III SA/Wa 2127/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi B. Co. W.L.L. I. P. z siedzibą w Królestwie Bahrajnu na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Co. W.L.L. I. P. z siedzibą w Królestwie Bahrajnu kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] września 2012 r. odmówił skarżącej (stronie) – B. z siedzibą w K. B. dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za maj 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że wnioskiem z dnia [...] kwietnia 2010 r. strona wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za maj 2009 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do zwrotu podatku od towarów i usług w stosunkach między Rzeczpospolitą Polską a K. B. nie obowiązuje zasada wzajemności. Zatem strona nie jest podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu podatku VAT w trybie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm.), dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu z 2009 r.". W odwołaniu od powyższe decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: • prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie obowiązuje zasada wzajemności w rozumieniu powyższego przepisu w odniesieniu do K. B., bowiem we wskazanym kraju obywatel Polski nie jest zobligowany do zapłaty omawianego podatku, co oznacza, że władze tego kraju gwarantują obywatelom Polski przywilej nie uiszczania podatku; • prawa procesowego, tj. art. 125 § 1 w związku z art. 139 § 1 oraz art. 140 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej "O.p.", poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły, oraz zaniechanie wykonania ustawowego obowiązku poinformowania o przyczynach przewlekłości postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest okoliczność, czy stronie, będącej podmiotem z siedzibą w K. B., nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów w maju 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem strony, tj. za maj 2009 r. określają przepisy obowiązującego do 31 grudnia 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.), dalej "rozporządzenie w sprawie zwrotu z 2004 r." Natomiast podstawą wydania decyzji pierwszoinstancyjnej były przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu z 24 grudnia 2009 r. obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2010 r. Jednakże z uwagi na tożsame brzmienie przepisów regulujących zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów z terytorium państw trzecich, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, nieprawidłowość powyższa pozostaje bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż konieczne stało się zbadanie, czy w okresie, za który strona domagała się zwrotu podatku, pomiędzy Polską a K. B. spełniona została zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. Zgodnie z wyżej powołanym przepisem zwrot podatku w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Regulacja zawarta w tym rozporządzeniu jest wynikiem implementacji do krajowych uregulowań Trzynastej Dyrektywy Rady z 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty 86/560/EWG (Dz. U. UE.L z 21 listopada 1986 r.), dalej "Trzynasta Dyrektywa". Stosownie do art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W myśl zaś ust. 2 tego przepisu Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Organ podkreślił, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 czerwca 2007 r. w sprawie C-335/05 (Rizeni Letoveho Provozu ĆR, s. p. przeciwko Bundesamt fur Finanzen) wskazał na stosowanie zasady wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. Zgodnie z tą zasadą podatek od towarów i usług zwracany jest na terytorium kraju podmiotom z tych krajów trzecich, w których dokonywany jest analogiczny zwrot podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Organ wyjaśnił, że Minister Finansów prowadzi listę krajów, z których zarejestrowani podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze mogą ubiegać się o zwrot podatku od towarów i usług w Polsce. Wśród ww. państw nie ma K. B. Oznacza to jednoznacznie, iż nie zostało potwierdzone drogą dyplomatyczną spełnienie przez K. B. kiedykolwiek zasady wzajemności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. twierdzenie strony, iż obywatel Rzeczypospolitej Polskiej zakupując towary na terytorium K. B. nie jest zobligowany do zapłaty podatku od towarów i usług, nie przesądza o wypełnieniu zasady wzajemności. Spełnienie bowiem zasady wzajemności, nastąpiłoby wówczas, gdyby władze K. B. wprowadziły do swojego porządku prawnego przepisy analogiczne do obowiązujących w Polsce, które umożliwiałyby w K. B. otrzymywanie analogicznych zwrotów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim przedsiębiorcom z tytułu dokonanych na terytorium tego kraju zakupów towarów i usług, takich jakie przysługują podmiotom mającym siedzibę w K. B. Powyższe musiałoby zostać dodatkowo stwierdzone przez Ministra Finansów, który podejmuje ustalenia w tym zakresie. Organ odnosząc się do treści odwołania podkreślił ponadto, że w sprawie, nie znajdzie zastosowania przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "u.p.t.u." Organ odwoławczy przyznał rację skarżącej, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] naruszył obowiązek przedłużenia w sposób formalny postępowania w sprawie zwrotu podatku, naruszając tym samym zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak również naruszył zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. Jednakże stwierdzone naruszenia nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, pozostają bowiem bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Podsumowując rozważania zawarte w uzasadnieniu niniejszej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje brak przesłanek uzasadniających zajęcie odmiennego stanowiska niż wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: • § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), dalej "rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2003 r.", rozporządzenia w sprawie zwrotu z 2004 r. oraz art. 2 ust. 1 i 2 Trzynastej Dyrektywy, poprzez błędną ich interpretację, • art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, • art. 121 O.p., poprzez, nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz, niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. • art. 125 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób przewlekły. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, ani też żaden inny akt prawny, nie zawiera legalnej definicji tzw. "zasady wzajemności". Zatem należało się odwołać do definicji słownikowej, według której "zasadę wzajemności" należy rozumieć jako regułę, zgodnie z którą państwa przyznają sobie nawzajem lub swym obywatelom takie same prawa lub przywileje. Definicję taką potwierdza zapis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy. W zakresie naruszenia powołanych przepisów proceduralnych skarżąca wskazuje na opieszałość prowadzonego postępowania przez organy podatkowe, w którym nie zgromadzono żadnych pism Ministra Finansów, z których wynikałoby, że w okresie, którego dotyczy wniosek, zasada wzajemności między Rzeczpospolitą Polską a K. B. nie obowiązywała. W takiej zatem sytuacji nie można zakładać z góry, iż zwrot podatku nie przysługuje opierając się jedynie na informacji uzyskanej na stronie internetowej Ministra Finansów. W ocenie skarżącej K. B. gwarantuje porównywalne korzyści odnoszące się do podatku od towarów i usług. Świadczy o tym dokumentacja przedłożona przez skarżącą w toku postępowania podatkowego, a którą organy podatkowe całkowicie pominęły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 256 poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według wskazanych reguł jest uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy stronie, będącej podmiotem z siedzibą w K. B., nieposiadającym siedziby, miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, niezarejestrowanym na potrzeby podatku na terytorium kraju, przysługiwał zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów w maju 2009 r. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego uzależnione było od ustalenia, czy w okresie, za który strona domagała się zwrotu podatku, pomiędzy Polską a K. B. spełniona została zasada wzajemności, o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851 – dalej: "rozporządzenie Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r."). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustalenia organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie zostały dokonane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nieprawidłowe czy niepełne ustalenie stanu faktycznego stanowi wadę decyzji uzasadniającą jej uchylenie. Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zasada ta doznaje niekiedy ograniczenia – w pewnych wypadkach ustawodawca wprowadza bowiem pewne elementy legalnej oceny dowodów, wskazując w konkretnej normie walor określonego środka dowodowego. Wyłączenie zasady swobodnej oceny dowodów zawsze jednak wynikać musi z konkretnego, obowiązującego przepisu prawa i dotyczyć może konkretnej okoliczności. W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński - Logiczne podstawy prawoznawstwa - Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy powyższych zasad postępowania nie zachował. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii konieczne było ustalenie, czy w okresie za który skarżąca domagała się zwrotu podatku pomiędzy Polską a Bahrajnem spełniona została "zasada wzajemności", o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. Zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. regulacja dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do podmiotów z terytorium państw trzecich jest wynikiem implementacji do systemu krajowego Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom mniemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (86/560/EWG)(DZ. U UE. L z dnia 21 listopada 1986 r.; dalej powoływana jako: Trzynasta Dyrektywa). W art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy przewidziano, że Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi nie mającemu siedziby na terytorium Wspólnoty podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w VI Dyrektywie lub świadczy usługi, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług. W art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy wskazano, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Należy również wskazać, że przepis art. 2 ust. 2 Trzynastej Dyrektywy stanowił przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wyrokiem z 7 czerwca 2007 r. w sprawie Řízení Letového Provozu ČR, s. p., sygn. C-335/05, stwierdził, że art. 2 ust 2 XIII Dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, należy interpretować w ten sposób, że przyznana państwom członkowskim na mocy tego przepisu możliwość uzależnienia zwrotu podatku VAT, zapłaconego tytułem podatku naliczonego przez podatników nie mających siedziby na terytorium Wspólnoty od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści w dziedzinie podatków obrotowych może być stosowana względem wszystkich państw trzecich w tym tych państw, które jako strony układu ogólnego w sprawie handlu usługami mogą się powoływać na zawartą w art. 11 ust 1 tego porozumienia klauzulę największego uprzywilejowania. Wyrok ten stanowić może (wraz z opinią Rzecznika Generalnego) materiał wyjściowy dla rozpoznawania spraw w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom z państw spoza Wspólnoty. Z powyższego wynika, że istnienie zasady wzajemności, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. należy utożsamiać z zagwarantowaniem przez państwo trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych. Zatem zwrot kwoty podatku od towarów i usług podmiotom z państw trzecich nieposiadającym siedziby na terytorium kraju, z tytułu zakupu towarów i usług w kraju jest możliwy, o ile władze podatkowe tych państw dokonują zwrotu podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze polskim podatnikom niezarejestrowanym na ich terytorium. W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy polskiej ustawy o VAT, ani też rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r., czy też innego krajowego aktu prawnego nie przewidują żadnej szczególnej procedury związanej z ustalaniem zaistnienia tak rozumianej "zasady wzajemności". Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującej, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Dopiero taki akt mógłby stanowić podstawę prawną do zwrotu, bądź odmowy zwrotu podatku VAT. Odrębną kwestią pozostają przesłanki faktyczne, które decydowałyby o umieszczeniu określonego państwa na takiej liście. W tym miejscu zauważyć należy, że ustalenie spełnienia zasady wzajemności nie jest procesem nadmiernie skomplikowanym i długotrwałym, bowiem wystarczająca jest w tym zakresie wymiana not dyplomatycznych zapewniających o dokonywanych zwrotach podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze. Niestety jak do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których nie została spełniona zasada wzajemności. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ma żadnej podstawy prawnej do przyjęcia, że o spełnieniu zasady wzajemności mogą decydować wewnętrzne i umieszczone na stronach internetowych pisma Ministerstwa Finansów. W rozpatrywanej natomiast sprawie okoliczność, że w odniesieniu do B. w spornym okresie nie została spełniona zasada wzajemności została ustalona, przez organ odwoławczy, właśnie na podstawie wewnętrznych pism Ministerstwa Finansów. Ustalenia oparto na piśmie Ministerstwa Finansów, którego kopię załączono do akt sprawy dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Z pisma Ministerstwa Finansów z 24 grudnia 2012 r. wynika, że na liście państw dokonujących zwrotu podatku VAT nie figuruje K. B., przy czym Ministerstwo poinformowało (wbrew temu, co stwierdził organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji), nie posiada wiedzy na temat noty dyplomatycznej potwierdzającej spełnienie zasady wzajemności zwrotu podatku VAT pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a K. B.. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania, skarżąca składała dokumenty, które miały potwierdzać, iż zasada wzajemności pomiędzy Polską a K. B. jest stosowana. Organ odwoławczy nie zakwestionował istnienia tych pism, jednak w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie odniósł się do nich. Nieuzasadnione więc pozostaje stanowisko organu podatkowego, że K. B. nie spełnia zasady wzajemności. Przede wszystkim jednak jak wskazano wyżej wewnętrzne pismo w ogóle nie może przesądzić o ustaleniu, że w odniesieniu do K. B. nie została spełniona zasada wzajemności. Nie można zatem podzielić stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy jest kompletny. W rozpatrywanej sprawie w ocenie Sądu doszło do naruszenia art.121§1 O.p., który wyraża zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu zasada zaufania do organów podatkowych powinna przejawiać się w bezstronności rozstrzygnięć i wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, ale również w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszaniu jego interesów (por. H. Dzwonkowski, Z. Zgierski, Procedury podatkowe, Warszawa 2006r., s. 641). Rozstrzygniecie zaistniałych w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony oraz prowadzenie postępowania z przekroczeniem przewidzianych przez przepisy prawa terminów z pewnością nie stanowi zadość uczynienia tej zasadzie. Nie pozostaje natomiast sporne w sprawie to, że organowi I instancji rozpatrzenie kwestii zwrotu podatku VAT zajęło przeszło 2 lata. W tym okresie, choć prowadzono postępowanie wyjaśniające nie zgromadzono wystarczających dokumentów, które uzasadniałby w sposób jasny odmowę, bądź zwrot podatku VAT skarżącej. Tymczasem w świetle § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. wniosek o zwrot powinien być rozpatrzony przez organ podatkowy I instancji w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Opieszałość organu podatkowego I instancji, niewątpliwie naruszyła, także zasadę szybkości postępowania, wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji. Reasumując stwierdzić należy, że o braku spełnienia zasady wzajemności, o której mowa § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2004 r., Nr 89, poz. 851), nie mogą zdecydować wewnętrzne i niepublikowane pisma Ministerstwa Finansów. Pożądane byłoby wprowadzenie w formie aktu normatywnego powszechnie obowiązującego, regulacji, corocznie aktualizowanej, określającej negatywną listę państw nie spełniających "zasady wzajemności". Ze względu jednak na to, że do tej pory, ani przepisy rozporządzenia, ani jakiekolwiek inne powszechnie obowiązujące źródło prawa nie wymienia krajów, dla których nie została spełniona, to zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dla ustalenia istnienia "zasady wzajemności" dopuszczalny jest każdy dowód, który przyczyniłby się do wyjaśnienia sprawy. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Japonią. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe, obowiązane będą ponownie zebrać i ocenić materiał dowodowy w zakresie obowiązywania zasady wzajemności pomiędzy Polską i Królestwem Bahrajnu w 2009 r. W szczególności kwestia istnienia zasady wzajemności może zostać wyjaśniona za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, z którego inicjatywy Ministerstwo Spraw Zagranicznych mogłoby wszcząć procedurę wymiany not dyplomatycznych pomiędzy Polską a Królestwem Bahrajnu. Z uwagi na wskazane naruszenia przepisów postępowania, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), uchylił zaskarżoną decyzję. O zakresie w jakim decyzja nie może być wykonana, Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 p.p.s.a.