III SA/Wa 2129/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek Skarżącego - D. C. doprecyzowany pismem z 26 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że po 1 stycznia 2011 r. zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo- akcyjnej (dalej: "SKA") w związku z przekształceniem obecnie funkcjonującej spółki komandytowej, która to SKA, w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku obrachunkowym będzie mogła dokonywać wypłaty dywidendy na jego rzecz. Miejscem zamieszkania Skarżącego dla celów podatkowych jest Szwajcaria, jest on rezydentem Szwajcarii; Centrum interesów osobistych i gospodarczych Skarżącego mieści się w Szwajcarii; Skarżący nie zamierza przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym; Siedziba spółki komandytowo - akcyjnej, w której Skarżący zamierza zostać akcjonariuszem będzie mieścić się na terenie Polski. W związku z powyższym Skarżący spytał: 1) Czy jego dochód z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?, 2) Czy obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej "u.p.d.o.f."?, 3) Czy dywidenda wypłacana Skarżącemu nie będzie opodatkowana według zasad przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f.? 4) Czy przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego, przychód akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej dywidendy podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłacenia na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków. Do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusz (w przeciwieństwie do komplementariusza SKA) nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów spółki komandytowo- akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.. Dywidenda wypłacana akcjonariuszowi SKA nie może być opodatkowana zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się jedynie do dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód otrzymywany przez akcjonariusza SKA stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza). Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że "Hybrydowa" konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej widoczna jest przede wszystkim w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej występuje kapitał zakładowy - art. 126 § 2 KSH - element swoisty właśnie dla spółek kapitałowych - por. art. 152 KSH i 308 KSH). Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza i akcjonariusza. Konsekwencją "osobowego" statusu komplementariusza jest jego uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec osób trzecich (art. 140 § 1 oraz art. 137 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "KSH"). Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą za zobowiązania SKA (art. 125 KSH). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie "kapitałowym", nie jest uprawniony prowadzenia spraw SKA ani do jej ustawowej reprezentacji (art. 140 i art. 138 KSH), a jego osobista odpowiedzialność za zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 KSH). Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw obowiązków akcjonariusza spółki akcyjnej. W konsekwencji udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową. Skarżący podkreślił, że akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu bowiem do komplementariuszy akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia kontrolne względem prowadzących spółkę. Należy ponadto podkreślić, że prawo do dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje SKA na dzień podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami. Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich, odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub akcjonariusza w spółkach kapitałowych. Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów kosztów SKA przypadających na posiadany przez niego udział według powyżej wskazanych zasad. Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA, jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej). W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza w SKA Skarżący uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu posiadanych w SKA akcji. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę. Skarżący podkreślił, iż zgodnie z u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem opodatkowanie jest przychód. Z kolei, za "przychód" (także ten z udziału w spółce osobowej) w rozumieniu u.p.d.o.f. należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany przychód jest mu "należny" w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak długo jak walne zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma roszczenia, to tym bardziej nie możne mówić o roszczeniu wymagalnym. Dopiero spełnienie przestanek (tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne roszczenie. Jak podkreślono powyżej dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W związku z powyższym, do czasu podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi, nie można w przedmiotowym stania faktycznym mówić o "przychodzie należnym" akcjonariusza, w rozumowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f., momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w SKA, będzie moment uregulowania należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy - czyli moment faktycznego wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Zatem do momentu faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż nie powstanie u niego przychód podatkowy. Reasumując, w ocenie Skarżącego, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, opodatkowany jest dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Zdaniem Skarżącego, akcjonariusz, obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jak podkreślono, powyżej akcjonariusz nie osiąga, aż do momentu otrzymania dywidendy żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może (ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji. Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez komplemantariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazano powyżej, uzyskanie przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może ulegać częstym zmianom w trakcja roku obrotowego, spełnienie normy zawartej wart. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe. Powyższe trudności związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie "ostatniemu" akcjonariuszowi - tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia uchwały o wypłacie zysku. Ponadto, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie z uwagi na fakt że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza - raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskałby znacznie na wartości. Skoro zatem art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 44 ust. 1 i art. 44 ust. 3 (lub art. 44 ust. 3f) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu posiadanych w SKA akcji. W ocenie Skarżącego, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA. Skarżący podniósł także, że z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów o spółce akcyjnej oraz na częściowo kapitałowy charakter SKA, powstaje wątpliwość czy nie należałoby dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA opodatkować na takich samych zasadach jak dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Należy jednak zaznaczyć, iż przepis ten ma zastosowania jedynie do dywidend wypłacanych przez osoby prawne, gdyż część zdania "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się zarówno do słowa "dywidenda" jak i określenia "inne przychody". Ponieważ, zgodnie z przepisami KSH, SKA jest spółka osobową to nie posiada ona osobowości prawnej. Zatem, dywidenda wypłacona przez podmiot niebędący osobą prawną nie jest objęta zakresem zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie ma możliwości zastosowania normy prawnej zawartej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do dywidend wypłacanych akcjonariuszowi przez SKA. Zdaniem Skarżącego, przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza). Stanowisko takie znajduje umocowanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeśli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo- akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek uznał za nieprawidłowe, nie opodatkowania dywidendy wg zasad określonych w art. 30a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie natomiast uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3f, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 147 § 1 KSH i wyjaśnił, że stwierdzić, iż Skarżący traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku Skarżącego osiąganego z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Skarżący działać będzie w Polsce poprzez zakład. Przesłanki powstania zakładu zostały określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi w Polsce działalność. W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad obowiązujących w polskim prawie podatkowym. Organ podkreślił, że prawo podatkowe przewidziało generalną zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 usta u.p.d.o.f. wyraźnie mówi o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń. Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status wspólnika. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), dalej "u.r.". Organ podkreśli, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.). Reasumując, Organ wskazał, że dochody uzyskane przez Skarżącego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną co oznacza, że do opodatkowania ww. dochodów nie znajduje zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Skarżący uzyska przychód będący przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie, gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku podatkowego. Przychód Skarżącego powinien ustalać na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym. Skarżący pismem z 18 kwietnia 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o uznanie stanowiska za prawidłowe również w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu u Skarżącego, jako akcjonariusza SKA. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 14 maja 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie określenia momentu uzyskania przychodu przez akcjonariusz SKA zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i Ic w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p." poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że tak długo, jak uchwała walnego zgromadzenia nie zezwoli na wypłatę zysku spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie "kapitałową" pozycją akcjonariusza w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Skarżącego, tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy) związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie "ostatni" z akcjonariuszy (ten, który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz, jako jedyny, będzie z tego tytułu obowiązany do uiszczenia należnego podatku dochodowego. W ocenie Skarżącego, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. Ponadto zdaniem Skarżącego, akcjonariusz w razie otrzymania przychodu z tytułu wypłaty należnej z SKA dywidendy, obliczając zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego prawo do udziału w zysku «półki według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci dywidendy, jakie Skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz spółki komandytowo- akcyjnej. Spór stron w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu oraz obowiązku opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Skarżący uważał, że momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznego wypłacenia mu dywidendy. Skoro zaś w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga przychodów, nie ma podstaw do uiszczania zaliczek. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku osiągnięcia przez spółkę komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący jako jej wspólnik ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Sąd podziela przyjęte również w orzecznictwie stanowisko stron, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany jako przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 19 listopada 201 Or. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu, z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna", determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s. 267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia. Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia przepisów KSH, które nie mogły być pominięte, jako że - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - status takiego akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym przypadku należny przychód z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych przepisami KSH Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku; C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09). Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH) powstaje tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym roszczeniem o jego wypłatę. Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego, że do ustalenia momentu uzyskania przez niego przychodu będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2). Wskazać należy, że momentem uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza. Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg. Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony. Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo- akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez spółki osobowe. Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b. Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo- akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie. Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f u.p.d.o.f. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej skargą. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.