III SA/Wa 2133/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Spółki kwotę 2000 zł (dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) oraz art. 2 ust 1, art. 10 ust. 2, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- zwaną dalej ustawą o VAT), Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r., określającą A. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 i 2002 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r. i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2001 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, listopad 2002 r. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec 2001 r. oraz kwiecień 2002 r. i w tej części umorzono postępowanie. W pozostałej części organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W trakcie toczącego się postępowania podatkowego organy podatkowe ustaliły, że Spółka w latach 2001 – 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na: 1) przerobie, w ramach procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, kazeiny technicznej na kazeinę mieloną i kazeiny sodu oraz wapnia, 2) sprzedaży ww. produktów, 3) świadczeniu usługi magazynowania towarów w prowadzonym przez Spółkę składzie celnym, 4) świadczeniu innych usług. Wartość ww. usług Strona ujmowała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług w pozycji wartość sprzedaży netto zwolnionej od podatku, zastępując wyrażenia "sprzedaż zwolniona od podatku" wyrażeniem "sprzedaż nieopodatkowana". Powołując się na przepisy art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 6, art. 39 ust. 1 pkt 5 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o VAT, a także przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organy podatkowe stwierdziły, że za eksport usług uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetnienia, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych, przy czym stawka podatku dla eksportu usług wnosi 0%. Z tego powodu uznano, iż posłużenie się przez Stronę w deklaracji VAT-7 wyrażeniem "sprzedaż nieopodatkowana" jest nieprawidłowe. Ponadto organy podatkowe ustaliły, iż w okresie objętym kontrolą Strona zgłaszała towary do następujących procedur celnych: 1) objęcie towarów niekrajowych procedurą składu celnego, objęcie procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń oraz powrotny wywóz produktów kompensacyjnych powstałych w procesie uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, 2) objęcie towarów niekrajowych procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz powrotny wywóz produktów kompensacyjnych powstałych w procesie uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. Z kolei produkty kompensacyjne po ich uszlachetnieniu zgłaszane były do procedury wywozu na dwa sposoby: 1) towar powierzony Stronie do przerobu był wywieziony, a kontrahent obciążany był płatnościami z tytułu składowania towarów oraz jego przerobu, 2) gdy właścicielem towaru była Strona, a cena przerobu kazeiny była zawarta w cenie produktu kompensacyjnego, wówczas Strona wystawiała fakturę sprzedaży produktu kompensacyjnego, a jego wywóz wiązał się z przeniesieniem prawa własności. Zgodnie z umowami konsygnacji towary dostarczane do składu celnego pozostawały własnością składającego, czyli kontrahenta do czasu wydania go odbiorcy. Spółka prowadząc skład celny sporządzała fakturę za usługę składu na podstawie zestawienia zbiorczego stanu ilościowego towaru pozostającego w składzie, a należności za świadczenie tych usług wykazywała w deklaracji VAT-7 w pozycji - sprzedaż zwolniona, dopisując jednocześnie "sprzedaż nieopodatkowana". W podobny sposób Strona ujmowała w deklaracji zarówno sprzedaż towaru uszlachetnionego, jak i sprzedaż usług związanych z tym towarem tj.: transport kazeiny, legalizacje dokumentów eksportowych, koszty wysyłki próbek, koszty obsługi wysyłki, kontrola i wysyłka dokumentów, gwarancje celne. Organy podatkowe, powołując się na art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego, w myśl którego skład celny stanowi terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, stwierdziły, iż do świadczenia odpłatnych usług magazynowych na terenie składu celnego stosuje się zasady wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji nie uznały, iż w tym przypadku usługi składowania nie można traktować jako eksportu usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, bowiem jednym z warunków dla uznania danej usługi za eksport jest uwzględnienie jej wartości w cenie eksportowanego towaru, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Zatem usługę składowania towaru w składzie celnym należało opodatkować stawką 22% podatku od towarów i usług. Zważywszy, że wartość świadczonych usług magazynowania w składzie celnym obejmowała należny podatek VAT, organy podatkowe dokonały jego wyliczenia metodą rachunku w stu, obliczając w ten sposób należny podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Zarówno w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...], jak i w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka zarzuciła: 1) zmianę wykładni przepisów o podatku od towarów i usług w stosunku do wykładni stosowanej wobec podatnika w latach 1995 - 2000, przez trzy kolejne kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej, 2) bezzasadne potraktowanie jako usług, świadczonych usług refakturowania wykonywanych przez inne podmioty na rzecz kontrahentów Spółki, 3) zawężające przyjęcie wykładni art. 39 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołujący podniósł, iż Spółka była wielokrotnie kontrolowana przez Urząd Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług, zaś kontrole te nie stwierdzały nieprawidłowości w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług składu celnego. Spółka podniosła, iż w tym okresie nie uległy zmianie przepisy, lecz tylko ich interpretacja, dodając jednocześnie, iż wszystkie obroty były wykazywane i ewidencjonowane według wiedzy opartej o doświadczenie nabyte w wyniku kontroli prowadzonych w firmie, które w odczuciu odwołującego, mają służyć podatnikowi jako wskaźnik postępowania i źródło wiedzy. Spółka przyznała jednocześnie, iż kontrola przeprowadzona w latach 2002/2003 r. odniosła się do sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług - usług składowania w składzie celnym w 2000 r., jednak odwołujący nie zgodził się z decyzją w tej sprawie i zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przedstawiając w załączeniu kserokopię skargi. W załączonej do odwołania skardze Strona wyraziła pogląd, iż usługi składu celnego świadczone przez nią nie miały nic wspólnego z importem towarów na polski obszar celny, bowiem były to typowe usługi zawiązane z przywozem towarów - kazeiny z krajów dawnego WNP - przechowywaniem ich czasowym w Polsce i wysyłką do Unii Europejskiej, bądź USA. Towary te nie pozostawały w kraju i nie były wprowadzane na polski obszar celny, zatem nie był to import, a jedynie czasowe składowanie poza polskim obszarem celnym w składzie celnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył w odpowiedzi na skargę argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji j i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Sąd zwraca także uwagę na art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powołany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi podczas toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza art. 10 ust 2 w związku z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Z treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku VAT wynika, że zobowiązanie lub kwotę zwrotu różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości. Przepis ten stanowi samoistną podstawę do wydania przez urząd skarbowy decyzji korygującej wysokość zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy podatku VAT. Oznacza to, że organ podatkowy rozstrzygając o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub o kwocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musi dokonać oceny wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie może ograniczyć się wyłącznie do określenia samego podatku należnego. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, że Spółka wykazywała sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu w przypadku usług uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń oraz z tytułu wykazywanych usług składowania. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, iż sprzedaż usług uszlachetniania czynnego powinna zostać opodatkowana stawką 0% natomiast sprzedaż usług składowania w składzie celnym stawką 22%. Skoro tak, to należało zwrócić uwagę na wykazany w deklaracji podatek naliczony, który nie został rozliczony pierwotnie przez Spółkę ze względu na wyliczanie kwoty podatku naliczonego do odliczenia strukturą sprzedaży na podstawie art.20 ust 3 ustawy o VAT. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, organ podatkowy w celu określenia prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego powinien w rozliczeniu badanych miesięcy uwzględnić również kwotę podatku naliczonego, który powinien pomniejszyć podatek należny, jeżeli zostały spełnione pozostałe przesłanki - między innymi wynikające z art.19 ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, iż podatnik uwzględnił w deklaracji podatek naliczony, tyle że ze względu na mylne przekonanie o niepodleganiu sprzedaży podatku zastosował art.20. ust 3 ustawy o VAT i tym sposobem nie odliczył tegoż podatku naliczonego. Sąd zauważa, iż zgadza się z twierdzeniem, iż prawo wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest przede wszystkim prawem podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podatnik może z tego prawa korzystać, w granicach zakreślonych przepisami prawa, lecz nie jest to jego obowiązek. Należy zwrócić uwagę na fakt, iż wyartykułowanie chęci skorzystania z tego prawa następuje w formie deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej, którą podatnik może złożyć do momentu ewentualnego wszczęcia postępowania kontrolnego lub podatkowego (art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie podatnik wykazał podatek naliczony jednak, jak to już zostało podniesione, ze względu na mylne przekonanie o wielkości sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu nie odliczył tego podatku od podatku należnego. Sąd nie zgadza się natomiast z poglądem Skarżącej w kwestii opodatkowania usług świadczonych na terenie składu celnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zaś w myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlega również eksport i import towarów lub usług. Definicja ustawowa eksportu usług została zawarta w przepisie art. 4 pkt 6 ww. ustawy według której przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczpospolitej Polskiej. Z kolei w art. 39 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy ustawodawca postanowił, iż eksportem usług w rozumieniu ustawy są również usługi polegające na naprawie, uszlachetnieniu, przerobie lub przetwarzaniu towarów przywiezionych na polski obszar celny, które zostały objęte procedurą uszlachetniania czynnego, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. W rozdziale 14 zatytułowanym "Przypadki sprzedaży traktowanej na równi z eksportem oraz towarów i usługi, dla których obniża się stawkę podatku dla wysokości 0%" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), odpowiednio w 2001 r. w § 60 ust. 1 pkt 1, zaś w 2002 r. w § 58 ust. 1 pkt 1 ustawodawca postanowił, iż za eksport usług, o którym mowa w art. 39 ust. 1 pkt 5 ustawy, uznaje się usługi świadczone bezpośrednio przez podatnika, który sprowadził na polski obszar celny towary objęte procedurą uszlachetniania czynnego w celu ich naprawy, uszlachetniania, przerobu lub przetworzenia, jeżeli towary te zostaną wywiezione za granicę zgodnie z warunkami określonymi w przepisach celnych. Jak wynika ze zgromadzonych materiałów, w kontrolowanym okresie, Spółka świadczyła usługi składowania , które polegały na: rozładunku środków transportu i przyjęciu towaru do składu, przechowywaniu przyjętych towarów na skład oraz wydaniu towaru na pisemny wniosek składającego, wystawianiu właściwych dokumentów związanych z przyjęciem towaru, zabezpieczeniu należności celnych i podatkowych ciążących na dostawach towarów z granicy państwa do składu celnego i w okresie składowania jak również zabezpieczeniu przy wyprowadzeniu ze składu celnego zagranicę w przypadku umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi, w przypadku zawarcia umów z podmiotami krajowymi (składowanie towarów) zabezpieczenie celne i podatkowe na wywóz towarów ze składu celnego do granicy państwa ciąży na eksporterze. Usługi te świadczone były obok usług uszlachetniania powierzonych towarów, ponieważ Strona zgłaszała towary niekrajowe do objęcia ich procedurą składu celnego (7100), a więc w celu świadczenia na tak wprowadzonych towarach usług składowania w składzie celnym. Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 Kodeksu celnego termin polski obszar celny oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż procedura uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń jest procedurą odrębną od procedury składu celnego, na co wskazują odrębne regulacje tych procedur w Kodeksie celnym, to zaś oznacza, że nie można do obu tych usług stosować jedynie norm przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług odnoszących się do uszlachetniania czynnego. Skoro skład celny należy do polskiego obszaru celnego, a zatem stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to do odpłatnych usług magazynowania (składu) świadczonych na terenie składu celnego mają zastosowanie zasady ogólne w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do kolejnego zarzutu tj. zmiany wykładni przepisów o podatku od towarów i usług w stosunku do wykładni stosowanej wobec Strony w latach 1995 - 2000, przez trzy kolejne kontrole Urzędu Kontroli Skarbowej, Sąd zauważa iż fakt przeprowadzania w przeszłości kontroli w Spółce nie oznacza, iż badana była kwestia opodatkowania usług magazynowania w składzie celnym. Nawet błędna ocena lub niezwrócenie uwagi na dany problem przez organ kontroli nie może stanowić podstawy do odstąpienia od określenia zobowiązania podatkowego w następnych latach. Źródłem prawa podatkowego są przepisy prawa regulujące daną materię, a nie doświadczenia innych podatników, jak to w materiale dowodowym podnosiła Strona, czy też fakt, iż do chwili obecnej jakieś uchybienia nie zostały ujawnione. W tym miejscu Sąd podziela zdanie organu podatkowego, iż kontrola przeprowadzona w Spółce za 2000 r. podobne uchybienia ustaliła, co skutkowało wydaniem decyzji przez Urząd Kontroli Skarbowej. Z tych względów postawiony zarzut nie może być uznany za zasadny. Odpowiadając na zarzut odwołującego dotyczący bezzasadnego potraktowania jako świadczenia usług refakturowania usług wykonywanych przez inne podmioty na rzecz kontrahentów "A." Sp. z .o.o., Sąd zauważa, iż ta kwestia nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Nie znajduje także swojego odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jak również nie była podnoszona w decyzjach organów podatkowych, zatem nie może być przedmiotem odniesienia w niniejszym wyroku. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji wyroku.