III SA/Wa 2135/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2013 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz umarzającej postępowanie za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2007 r., oraz za wrzesień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części zaskarżonej, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1594 zł (słownie: jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] maja 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2007 r. oraz umorzył postępowanie za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2007 r. oraz za wrzesień 2007 r. 2. W odwołaniu Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 199a, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. dalej: "O.p.") i art. 29 ust. 1 i art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej" "u.p.t.u."). Skarżąca podniosła, że wielokrotnie wyjaśniała, że należność za świadczone przez nią usługi najmu na podstawie umowy z [...] sierpnia 2007 r. wynosiła 7.280 EUR brutto. Twierdziła również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uznając wyjaśnień Strony w tym zakresie oraz sprostowania omyłki, co do kwoty wynagrodzenia naruszył art. 199a O.p., korespondującego z treścią art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Fakt niedokładnego odzwierciedlenia w dokumencie umowy zamierzeń stron potwierdzają również według Spółki czynności dokonywane przez obie strony. Płatności były dokonywane przez kontrahenta Spółki w kwocie 7.280 EUR brutto i w takiej kwocie przyjmowane bez zastrzeżeń przez Skarżącą, która nie dochodziła nigdy wyższej należności. Również faktury opiewały na taką kwotę. Spółka podniosła, że wskazanie przez organ pierwszej instancji, że zgodnie z umową, zmiana treści jej postanowień mogła nastąpić wyłącznie w formie pisemnej pod rygorem nieważności jest zasadne w świetle postanowień tej umowy, ale nieadekwatne w istniejącym stanie faktycznym. Skarżąca stwierdziła, że zmiana dokonana pismem z dnia 22 października 2009 r. była jedynie sprostowaniem treści umowy przez strony w związku z błędami pisarskimi w umowie, nie była zaś zmianą treści umowy, dla której wymagana była forma szczególna, bowiem strony od samego początku miały zamiar taką treść tej umowie nadać. Treść umowy stanowi zgodną wolę stron, która została wyrażona poprzez złożenie oświadczeń woli. Spółka stwierdziła również, że prymat woli stron w dokonywaniu wykładni treści umów potwierdzają także orzeczenia sądów oraz poglądy przedstawicieli doktryny. Zdaniem Skarżącej nawet te postanowienia, które na pierwszy rzut oka wydają się jasne, a w toku wykładni i wobec konkretnych działań stron stają się niejasne, również wymagają dokonania odpowiedniej wykładni przez organ prowadzący postępowanie. Wykładnia umowy musi w pierwszej kolejności uwzględniać zgodny zamiar stron, a dopiero w przypadku rozbieżności pomiędzy stronami znaczenia nabiera sposób formułowania umowy w wersji pisemnej. Zdaniem Skarżącej działanie organu, ignorujące przy interpretacji treści umowy (w szczególności określeniu wysokości kwoty należnej) zgodny zamiar stron stanowi oczywiste naruszenie zarówno przepisu art. 199a § 1 O.p. jak również przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 3. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odwoławczy stwierdził, że 20 sierpnia 2007 r. pomiędzy Skarżącą (wynajmującym) a P. I.W. (najemcą) została zawarta umowa najmu 26 sztuk naczep samochodowych chłodniczych. Umowa została zawarta od 23 sierpnia 2007 r. na czas określony 4 miesięcy do 23 grudnia 2007 r. Wartość miesięcznego czynszu najmu w ww. umowie określona została przez strony na kwotę 7.280,00 EUR (netto) powiększoną o należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie umowa stanowiła, że na koniec okresu wynajmu, najemca winien wpłacić na rachunek bankowy wynajmującego kwotę 14.560,00 EUR (netto). Zgodnie z § 2 ust. 2 i ust. 3 umowy czynsz najmu za pierwszy miesiąc kalendarzowy, w którym zawarto umowę winien być uiszczony przed wydaniem przedmiotu najmu, natomiast czynsz za kolejne miesiące kalendarzowe winien być uiszczany w terminie do dnia 1 każdego miesiąca z góry przelewem na konto wynajmującego. Ponadto § 2 ust. 10 umowy stanowił, że ostatni czynsz najmu za okres najmu winien być pomniejszony proporcjonalnie o okres upływający od pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego, w którym została zawarta umowa do dnia wyznaczonego jako termin wydania najemcy przedmiotu najmu. Strony ustaliły, że udostępnienie do wydania przedmiotu najmu winno nastąpić w terminie do końca września 2007 r. w siedzibie oddziału wynajmującego na podstawie protokołu odbioru. Jak wynika z akt sprawy naczepy zostały odebrane 26 września i 5 października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie ww. umowy Skarżąca wystawiła trzy faktury, dokumentujące usługę najmu za wrzesień, październik i listopad 2007 r., każda w wysokości 7.280,00 EUR brutto. Z analizy dokumentów oraz wyjaśnień Skarżącej wynika, że czynsz najmu za sierpień 2007 r. oraz wynagrodzenie przysługujące wynajmującemu na koniec okresu wynajmu nie zostały zafakturowane przez Spółkę. Zdaniem Organu odwoławczego zapisy umowy są jednoznaczne i jasno określają terminy płatności także wysokość czynszu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje dla najmu z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonym w umowie lub fakturze. Słusznie zatem Organ podatkowy na podstawie § 2 ust. 2 i ust. 3 przedmiotowej umowy określił na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u. obowiązek podatkowy za sierpień 2007 r. Wyjaśnienia Skarżącej, iż zapis § 2 ust. 2 i ust. 3 przedmiotowej umowy był jedynie z ekonomicznego punktu widzenia formą zabezpieczenia świadczenia usług i tym samym nie rodzącym obowiązku podatkowego w sierpniu 2007 r. są nieprzekonujące i nie znajdujące oparcia w zapisach tej umowy. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z treścią § 2 ust. 9 oraz § 8 ust. 7 przedmiotowej umowy, Strony przewidziały możliwość zabezpieczenia spłaty czynszów najmu oraz innych roszczeń Wynajmującego wynikających z niniejszej umowy w formie weksla in blanco oraz wpłaty kwoty 691 600,00 euro. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 89 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego stwierdził, że twierdzenie Spółki, iż postanowienia przedmiotowej umowy odnoszące się do pierwszej płatności czynszu są w istocie warunkiem zawieszającym, nie znajdują oparcia ani w treści umowy, ani w przepisach kodeksu cywilnego. Tak samo należy ocenić wyjaśnienia Skarżącej odnoszące się do wysokości czynszu najmu. Z umowy jasno wynika, że wartość miesięcznego czynszu najmu za miesiąc kalendarzowy ustalona została w wartości 7.280,00 EUR netto, powiększoną o wartość podatku od towarów i usług. Zapis ten jest jednoznaczny, czytelny i nie wymagający dalszego wyjaśniania co do intencji Stron. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że jak wynika z § 8 pkt 8 umowy z 20 sierpnia 2007 r., zmiany postanowień umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w postaci aneksu. Niewątpliwie okazany przez Skarżącą faks, nieopatrzony ani datą podpisania, ani podpisem Strony nie stanowi aneksu do ww. umowy. Sprostowanie zaś omyłki w formie faksu dokumentu, nie podpisanego przez obie strony umowy, ani nie opatrzonego datą sporządzenia również należy zakwestionować. Rzekoma omyłka dotyczyła jednej z najistotniejszych dla stron umowy kwestii czyli wysokości wynagrodzenia. Doświadczenie życiowe wskazuje, że tego typu "sprostowania" winny być potwierdzone przez obie strony umowy i to w sposób wyraźny. Brak podpisu pod okazanym dokumentem przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki dowodzi raczej, że Spółka nie zaakceptowała owego "sprostowania". Słusznie zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji zajął stanowisko, zgodnie z którym postanowienia umowy nie zostały skutecznie zmienione, a zatem wartość miesięcznego czynszu najmu ustalona została w wartości 7.280,00 EUR netto. Prawidłowo także w ocenie Organu odwoławczego podniesiono, że nawet uznanie takiego "sprostowania" za zmianę umowy nie ma znaczenia dla sprawy, z uwagi na datę sporządzenia "sprostowania". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można uznać za zasadny argumentu Skarżącej, że gdyby zamiarem stron umowy było określenie wysokości czynszu w wyższej wysokości, to kwestionowałaby ona wysokość wpłat. Skarżąca mogłaby bowiem na podstawie przedmiotowej umowy dochodzić zapłaty czynszu w większej wysokości. Zaniechanie Skarżącej w tym zakresie nie może mieć wpływu na wysokość ustalenia podstawy opodatkowania. Bowiem zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, nie zaś kwota faktycznie otrzymana przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że argumenty Skarżącej dotyczące nieprawidłowego ustalenia zgodnego zamiaru stron umowy (art. 199a O.p.), a tym samym błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy są niezasadne. Organ odwoławczy stwierdził, że artykuł 199a O.p. reguluje kwestię dotyczącą badania treści oświadczeń woli stron czynności prawnych przy podejrzeniu pozorności tychże czynności. Stosownie do art. 199a O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli natomiast pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie pojawił się zarzut pozorności czynności najmu. Okoliczności sprawy jak również treść umowy nie budziły również wątpliwości do zamiaru i celu dokonywanej przez strony umowy czynności. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku. W związku z powyższym zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 199a O.p. uznać należy za niezasadny. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w części zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie w jakim dotyczy ona zaniżenia podatku należnego z tytułu miesięcznego najmu wynikającego z umowy najmu zawartej z firmą P. I. W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu miesięcznego czynszu najmu płatnego przez P. I. W., 11775 Obwód Z, Rejon N. , wieś S., ul. [...], Ukraina z tytułu usług najmu 26 naczep samochodowych, według wartości 7.280 Euro, podczas gdy podstawa opodatkowania powinna zostać przyjęta na podstawie tej wartości, ale traktowanej jako wartość brutto, tj. uwzględniająca należy podatek od towarów i usług. - art. 122, art. 187 oraz art. 199a w zw. z art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez nie uwzględnienie zgodnego zamiaru stron umowy najmu naczep samochodowych i rzeczywistej woli stron tej umowy, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, mające zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, polegające na przyjęciu iż wartość netto czynszu ustalona pomiędzy stronami tej umowy wyniosła 7.280 Euro, podczas gdy prawidłowa realizacja przez Dyrektora dyrektywy wynikającej z art. 199a § 1 O.p. powinna skutkować ustaleniem wartości czynszu według wartości 7.280 Euro brutto (razem z należnym podatkiem od towarów i usług). 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej P.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Organu drugiej instancji, wydana została z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania porozumienia stron umowy najmu 26 naczep samochodowych chłodniczych. Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując wyjaśnieniem strony Skarżącej nazwanym "sprostowanie omyłki pisarskiej w treści umowy" i złożonym faksem w dniu 12 listopada 2009 r. oraz osobiście w dniu 9 maja 2011 r., nie uwzględnił wyjaśnień Skarżącej, że w umowie wystąpił błąd pisarski polegający na błędnym wpisaniu, przy określeniu kwoty czynszu, słowa "netto", zamiast słowa "brutto". W związku z czym Dyrektor uznał, że Skarżąca w rozliczeniu za sierpień 2007 r. zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 6.213 zł, za października 2007 r. zaniżył podatek należny w łącznej kwocie 1.084 zł, za listopad 2007 zaniżyła podatek należny w łącznej kwocie 13.862 zł. Skarżąca wyjaśniła, że w niniejszej sprawie kwotą należną z tytułu umowy, stanowiącą miesięczny czynsz najmu, była kwota 7.280 EUR brutto, a nie netto. W związku z tym, że strony umowy są zgodne, co do ustalonej między nimi treści czynności prawnej – zawartej umowy najmu, Skarżąca nie zgodziła się z uzasadnieniem Dyrektora Izby Skarbowej, który nie uwzględnił jej wyjaśnień, co do rzeczywistej treści czynności prawnej, ignorując przy tym jej oświadczenia. Zdaniem Skarżącej rola organów ograniczyła się do kwestionowania przedstawionego przez stronę oświadczenia drugiej strony umowy, natomiast samodzielnie organy nie podjęły żadnych prób sprawdzenia rzeczywistego zamiaru stron w celu ustalenia czy był on zgodny. Sąd w składzie orzekającym w całości podziela zaprezentowane przez Skarżącą stanowisko. 8. Stosownie do treści normy wyrażonej w art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Czynność prawna to świadome, celowe działanie zmierzające do wywołania prawnego skutku w postaci nawiązania, zmiany lub zakończenia stosunku prawnego (zob. E. Łętowska, Podstawy prawa cywilnego, Warszawa 1994, s. 92). Cechą charakterystyczną czynności prawnej jest natomiast to, że skutek prawny jest z reguły objęty wolą strony dokonującej czynności, a zatem skutek ten jest zamierzony. Ustawodawca w O.p., podobnie jak uczyniono to na gruncie art. 65 § 2 k.c. nakazał uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar stron i cel czynności prawnej. Wynika z niego, że organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej w celu ustalenia jej rzeczywistej treści. Organy podatkowe mają zatem obowiązek badania całokształtu okoliczności faktycznych związanych z zawarciem oraz realizacją umowy. W tej kwestii ugruntowało się orzecznictwo zarówno sądów administracyjnych jak i Sądu Najwyższego, którego linię skład orzekający w niniejszej sprawie uznał za obowiązującą. Przykładowo Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. (sygn. II CKN 379/98) stwierdził, że "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Natomiast w wyroku z dnia 7 września 1999 r. (sygn. I PKN 258/99) SN stwierdził, że "kryterium zgodnego zamiaru stron oznacza odwołanie się do rzeczywistych, uzgodnionych intencji stron co do skutków prawnych, które mają nastąpić w związku ze złożeniem oświadczenia woli drugiej stronie. Także w wyroku z dnia 15 grudnia 2006 r., (sygn. III CSK 349/0) Sąd Najwyższy zajął stanowisko, że "w przypadku sporu dotyczącego umowy, sąd ma obowiązek ustalić zgodny zamiar stron oraz cel umowy, a nie tylko dosłowne zapisy kontraktu.". Z kolei w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. I SA/Łd 353/10) WSA w Łodzi stwierdził, że: "organ podatkowy powinien ustalić rzeczywiste działanie podatników dokonane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, nawet nie określone w samej umowie". 9. Nie ulega zatem wątpliwości, iż ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego poznania treści czynności prawnej, z którą ten stan się wiąże. Niemożliwe jest bowiem zakwalifikowanie czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego jeśli wcześniej nie zostanie ustalony status podatnika na gruncie prawa prywatnego oraz skutków jakie to zachowanie wywołało. Z kolei wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy i ostatecznie wadliwego wymiaru podatku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie. Sąd podziela argumentację Skarżącej, że organ podatkowy ma obowiązek w każdym przypadku badać czy dosłowne brzmienie umowy pokrywa się z rzeczywistym zamiarem stron i czynnościami jakie zostały wykonane w rzeczywistości. Norma wyrażona w przepisie art. 199a § 1 O.p. ma bowiem na celu ochronę podatnika w sytuacji, gdy umowa jaką zawarł została sporządzona w sposób nieprecyzyjny, nie oddając rzeczywistej woli stron. Nie ma zatem wątpliwości, że istnieje zakaz interpretowania treści czynności prawnej, jedynie na podstawie pisemnej umowy, a w oderwaniu od rzeczywiście dokonanych czynności i zamiaru stron umowy. Stanowisko takie zajął również WSA w Gliwicach stwierdzając w wyroku z 10 września 2008 r. (sygn. I SA/GL 125/080): "Zasadnicze znaczenie w tym procesie ma treść art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z tym, ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy." 10. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do faktu, że pierwotnie zgodnie z treścią §2 ust. 1 umowy, zawartej w dniu [...] sierpnia 2007 r., Strony ustaliły, że: "Najemca zobowiązuje się do zapłaty czynszu najmu co stanowi kwota stanowiąca równowartość 7280,00 (słownie: siedem tysięcy dwieście osiemdziesiąt) euro (netto)". Jednak zapis ten w ocenie Sądu, w obliczu następnie dokonywanych czynności, nie był odzwierciedleniem zgodnej woli i zamiaru Stron umowy, gdyż zgodnym zamiarem Stron umowy było wskazanie kwoty "7280 euro (brutto)". Jak wynika z akt sprawy, wolę taką Skarżąca potwierdziła przedstawiając pismo zatytułowane "sprostowanie omyłki pisarskiej w treści umowy" złożonej faksem 12 listopada 2009 r. oraz osobiście 9 maja 2011 r. Na taki właśnie zgodny zamiar stron wskazuje ponadto okoliczność braku dochodzenia wyższych kwot od kontrahenta i braku wzywania go do zapłaty tych kwot. Warto podnieść także, iż na okoliczność tę wprawdzie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji lecz w ocenie Sądu wyciągnął on nieprawidłowe wnioski stwierdzając, że fakt niedochodzenia od drugiej strony umowy zapłaty za czynsz w wysokości wyższej, nie ma wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 11. Celnie zauważył pełnomocnik Skarżącej w skardze, że dopiero art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności czynności prawnej i w takim przypadku nakazuje on wywodzenie skutków prawnych z tej ukrytej czynności prawnej. W ocenie Sądu jednak nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zgodny zamiar stron w przyjętym stanie faktycznym można uznać za nie budzący wątpliwości. Strony zawarły umowę działając w dobrej wierze; treść §2 umowy w powiązaniu z dalszymi czynnościami podejmowanymi przez Strony wskazywać może jedynie na niefortunnie sformułowane oświadczenia woli Stron. Natomiast norma zawarta w § 2 art. 199a O.p. nie znajduje zastosowania, albowiem dotyczy podatników, którzy usiłowali ukryć przez organem podatkowym rzeczywiście realizowaną czynność prawną. 12. Sąd pragnie podkreślić, iż organ podatkowy, który wprawdzie dopełnił swojego obowiązku i wyczerpująco zbadał wszystkie okoliczności faktyczne związane z określoną sprawą ale mimo to nie wyjaśnił swoich wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, ma możliwość wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. Taką możliwość dalej organom podatkowym art. 199a § 3 O.p. Sąd wskazuje, że art. 199a O.p. stanowi jedynie dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które delimitują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.)." 13. Zawarty w uzasadnieniu skargi zarzut nieuwzględnienia oczywistej omyłki pisarskiej, jest wprawdzie mylący, bowiem nie mieści się w uregulowaniach tego określenia wynikających z art. 215 § 1 O.p., jednakże z uwagi na jego walor merytoryczny podlegał bezspornie rozpatrzeniu przez organ podatkowy w trybie art. 199a O.p. Poniechanie tego obowiązku oznacza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie został wyczerpująco rozpatrzony, stosownie do dyspozycji zawartej w art. 187 § 1 O.p. 14. Wobec powyższego w ocenie Sądu należy zatem uznać, że w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym badaniu sprawy organ uwzględni powyższe wskazania Sądu, które doprowadzą do prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 15. W tych okolicznościach na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. Sąd, na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł o niewykonalności uchylonej decyzji do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.