III SA/Wa 2136/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2016 r. sprawy ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji S.K.A.) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr IPPB2/4514-30/15-5/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Rozwoju i Finansów na rzecz H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. (poprzednio: L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji S.K.A.) kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji S.K.A. obecnie H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. , dalej: jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła w dniu 11 lutego 2015 r. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka"). Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zostanie podjęta decyzja o zmianie formy prawnej Spółki w spółkę komandytową (dalej jako: "Spółka komandytowa"). Na moment przekształcenia majątek Spółki może składać się z kapitału zakładowego, wkładów komplementariusza, ewentualnie również kapitału zapasowego. W wyniku przekształcenia komplementariusz Spółki stanie się komplementariuszem Spółki komandytowej, natomiast akcjonariusze Spółki staną się komandytariuszami Spółki komandytowej. W wyniku przekształcenia wartość wkładu komplementariusza Spółki komandytowej odpowiadać będzie wartości wkładu komplementariusza Spółki natomiast proporcja wartości wkładów poszczególnych komandytariuszy Spółki komandytowej odpowiadać będzie odpowiednio proporcji wartości udziałów poszczególnych akcjonariuszy Spółki w jej kapitale zakładowym. W konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Spółki komandytowej w zyskach/stratach Spółki komandytowej pozostaną na takim samym poziomie, jak odpowiednio udziały w zyskach/stratach akcjonariuszy oraz komplementariusza Spółki. Skarżąca w uzupełnieniu wniosku wskazała, że w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska, tzn. do spółki komandytowo-akcyjnej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Spółki komandytowej (przekształconej). Jednocześnie, w momencie przekształcenia również dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do Spółki komandytowej (spółki przekształconej) dodatkowych wkładów/składników majątkowych. W wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową wartość majątku spółki komandytowej będzie taka sama jak wartość majątku spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie należy zaznaczyć, że majątek spółki komandytowej-akcyjnej będzie pochodził z różnych transakcji i zdarzeń gospodarczych, z których nie wszystkie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ten podatek jest bowiem pobierany tylko od niektórych czynności cywilnoprawnych i przy spełnieniu warunków wynikających z ustawy. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy i ewentualnie w jakiej wysokości przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki w Spółkę komandytową będzie operacją neutralną na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "ksh"), art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. la pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: " u.p.c.c."). Według Skarżącej skoro w wyniku przekształcenia Spółki w inną spółką osobową (Spółkę komandytową) nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Majątek Spółki będzie bowiem identyczny i będzie miał identyczną wartość tak przed, jak i po przekształceniu - już jako majątek Spółki komandytowej. Majątek Spółki komandytowej będzie w jej księgach uwzględniony w ten sam sposób, w jaki będzie on uwzględniony w księgach Spółki przed przekształceniem. Tym samym - w wyniku przekształcenie nie dojdzie do spełnienia warunku wskazanego w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c- i co za tym idzie, takie przekształcenie nie będzie stanowić rodzaju zmiany umowy spółki objętej opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca podniosła iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 kwietnia 2015 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. stwierdził, iż zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany umów spółki , jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym zdaniem Organu dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania. Organ podniósł, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu jednej spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej) w inną spółkę osobową (komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku nowej spółki osobowej. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej. Wskazał na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b ustawy). W ocenie Organu porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki. Innymi słowy według Organu w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę okoliczność, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i tym samym już opodatkowanych. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Organu warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Organu nie można przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Według Organu analiza przepisów art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy jednoznacznie wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (w niniejszej sprawie spółki komandytowej) a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki osobowej (spółki komandytowo-akcyjnej). Organ wyjaśnił, iż pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tę ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym stwierdził, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej (spółki komandytowo-akcyjnej), tj. wartości wkładów do spółki osobowej. Zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki komandytowej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowo-akcyjnej, która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ zaznaczył, iż jedynie w przypadku, gdyby wartość wkładów w spółce powstałej w wyniku przekształcenia byłaby taka sama jak w spółce przekształcanej nie wystąpiłby obowiązek podatkowy. W praktyce jednak wartość spółki rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. Zatem w momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa pierwotnie wniesioną wartość wkładów do spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ uznał, iż wbrew zatem twierdzeniom Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, dochodzi - w rozumieniu uregulowań u.p.c.c.- do zwiększenia majątku spółki komandytowej - gdyż łączny majątek spółki komandytowej będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowo-akcyjnej. Tym samym w opisanym zdarzeniu przyszłym Organ stwierdził, iż dochodzi do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, a tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym zauważył, iż na mocy art. 9 ust. 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższa interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: a) art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) (dalej: "Dyrektywa 2008/7" w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864) w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy 2008/7 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c, która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytową wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit c) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej; b) art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej seria L, 1969r., nr 249, poz. 25 poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 3 ust. 2 tej dyrektywy a nie spółek wskazanych w art. 3 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowa; c) art. 5 ust. 1 lit d) pkt i) Dyrektywy 2008/7 poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w zakresie przyjęcia przez Dyrektora, że przekształcenie jednej spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy 2008/7 (spółki komandytowo-akcyjnej) w inny rodzaj spółki kapitałowej na gruncie Dyrektywy 2008/7 (spółkę komandytową) jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy Dyrektywa 2008/7 przewiduje zwolnienie z podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) czynności przekształcenia spółki kapitałowej w inny rodzaj spółki kapitałowej bez względu na wysokość wkładów wspólników w powstałej w wyniku przekształcenia spółce kapitałowej. Zdaniem Skarżącej Organ podatkowy oceniając stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinien powołać się bezpośrednio na treść Dyrektywy 2008/7, gdyż Dyrektywa 2008/7 została nieprawidłowo implementowana do krajowego prawa podatkowego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający jej uchylenie. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki komandytowo- akcyjnej w spółkę komandytową podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Relewantne w tej sprawie regulacje są zawarte w ustawie oraz w Dyrektywie 2008/7. Wnioskodawca twierdzi, że regulacje u.p.c.c. w zakresie, w którym uznają spółkę komandytowo-akcyjną oraz spółkę komandytową za spółkę osobową (a nie kapitałową) nie są zgodne z regulacjami Dyrektywy 2008/7, a zatem wyłączenie od opodatkowania dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową, zawarte w art. 2 pkt 6 lit. b) u.p.c.c. powinno mieć zastosowanie także w odniesieniu do zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji. W zaskarżonej interpretacji organ stanął zaś na stanowisku, że art. 2 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7 nie pozostają w sprzeczności z regulacjami u.p.c.c., a tym samym spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, a ponadto Polska skorzystała z regulacji art. 9 w związku z art. 2 ust. 2 tejże Dyrektywy nie uznając spółki komandytowej za kapitałową. Mając na uwadze tak zakreślony spór w pierwszej kolejności wskazać, że od daty akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym - w przypadku kolizji z prawem krajowym - pierwszeństwo stosowania, co wynika z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 236, poz. 33). W wyroku w sprawie B (C-106/77, Lex nr 133698) Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa relacja pomiędzy postanowieniami Traktatu oraz bezpośrednio stosowanymi przepisami wydawanymi przez instytucje wspólnotowe z jednej strony, a prawem krajowym państw członkowskich z drugiej, jest taka, że z dniem wejścia w życie tych postanowień i przepisów nie tylko automatycznie nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, ale także - w stopniu, w jakim tworzą one integralną część porządku prawnego obowiązującego na terytorium każdego państwa członkowskiego - wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę krajowego nowych przepisów, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Trybunał wskazał na konsekwencje pierwszeństwa prawa wspólnotowego zobowiązując sądy krajowe do stosowania prawa wspólnotowego bez zwłoki i bezpośrednio, nawet jeżeli jest ono sprzeczne z przepisami krajowymi zawartymi w konstytucji krajowej i niezależnie od tego, czy przepis krajowy został wydany wcześniej czy później w stosunku do normy wspólnotowej. Trybunał podkreślił w uzasadnieniu tego wyroku, że każdy sąd krajowy musi, w ramach swojej jurysdykcji, stosować prawo wspólnotowe w całości i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym podmiotom prywatnym przez prawo wspólnotowe. W wyroku w sprawie C (C-26/62, Lex nr 139884) Trybunał Sprawiedliwości uznał istnienie bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego, tzn. że jest on samodzielnym źródłem praw i obowiązków osób fizycznych oraz prawnych. Bezpośredni skutek powodują te przepisy prawa wspólnotowego, które: 1) są jasne i precyzyjne, 2) są bezwarunkowe, 3) jeżeli podlegają wykonaniu przez państwa członkowskie lub instytucje Wspólnoty, nie przyznają tym podmiotom kompetencji do działania na zasadzie władzy dyskrecjonalnej. Jednym z elementów porządku prawnego Unii Europejskiej są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 tego Traktatu. Dla TSUE najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu (wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-97/00 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, postanowienie z dnia 7 grudnia 1988 r. w sprawie C-160/88 D przeciwko Radzie Wspólnot Europejskich, Lex nr 128245). W dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej w systemie prawa wspólnotowego obowiązywała Dyrektywa 69/335. Z uwagi na brak odmiennych regulacji, powinność implementacji tej dyrektywy stała się aktualna wobec Polski z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywa ta utraciła moc obowiązującą z dniem 1 stycznia 2009 r., gdyż została zmieniona Dyrektywą 2008/7. Z kolei ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) dokonano nowelizacji u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów u.p.c.c. w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa unijnego, tj. wdrożenie postanowień Dyrektywy 2008/7. Strona skarżąca zarzuca jednak, że to dostosowanie nastąpiło wadliwie. Zauważyć również trzeba, że w odniesieniu do spółek komandytowo - akcyjnych (dalej SKA) wadliwość dostosowania porządku prawnego do Dyrektywy 2008/7 została stwierdzona w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2015 r., C-357/13, w którym Trybunał przyjął, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2008/7 należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo - akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu tego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Stosownie do art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy: "Przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć: a) każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I; b) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną - prowadzące działalność skierowaną na zysk, - których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz - odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W ocenie składu orzekającego organ interpretacyjny naruszył prawo w zakresie odmówienia spółce komandytowo-akcyjnej oraz spółce komandytowej statusu spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7. TSUE w uzasadnieniu ww. wyroku w sprawie C-357/13 zamieścił argumentację, która powinna być wzięta pod uwagę także w odniesieniu do analizy statusu spółki komandytowej. Uwagi Trybunału mają bowiem charakter uniwersalny. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że każda spółka, która spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7, stanowi - niezależnie od jej kwalifikacji w prawie każdego państwa członkowskiego - spółkę kapitałową na użytek owej dyrektywy. W dalszej kolejności TSUE stwierdził, że brzmienie art. 2 ust. 1 lit. b i c) omawianej dyrektywy nie zawiera żadnej wskazówki pozwalającej przyjąć, że prawodawca Unii zamierzał wyłączyć z pojęcia spółki kapitałowej podmioty prawne o charakterze mieszanym, w których jedynie część udziałów w kapitale lub majątku może być przedmiotem transakcji na giełdzie lub w których jedynie część członków ma prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiada za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Ta uwaga ma szczególnie istotne znaczenie, ponieważ organ przyjął w interpretacji założenie przeciwne, które także w przypadku spółki komandytowej ma znaczenie w realiach tej sprawy. Trybunał przyjął bowiem, że art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie ustanawia żadnego progu - ani w odniesieniu do wielkości udziałów w kapitale lub majątku spółki mogących być przedmiotem transakcji na giełdzie, ani w odniesieniu do liczby członków spółki prowadzącej działalność skierowaną na zysk mających prawo zbycia udziałów osobom trzecim bez uzyskania uprzedniego upoważnienia i odpowiadających za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów - poniżej którego na mocy omawianego przepisu nie można uznać spółki za spółkę kapitałową. W trzeciej kolejności, TSUE podniósł, że jeśli chodzi o cel Dyrektywy 2008/7, należy zauważyć, iż jak wynika z jej motywów 2-4, dyrektywa ta zmierza do harmonizacji prawodawstwa dotyczącego podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, tak aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału i w ten sposób zagwarantować prawidłowe funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Pełna realizacja celów założonych przez tę dyrektywę oznacza, że gromadzenie kapitału mogące przybrać formę spółki kapitałowej zgodnie z kryteriami przewidzianymi w art. 2 ust. 1 lit. b i c) omawianej dyrektywy może być obciążone podatkiem kapitałowym wyłącznie w ścisłych ramach wyznaczonych przez prawodawcę Unii. Tymczasem interpretacja zawężająca art. 2 ust. 1 lit. b i c) Dyrektywy 2008/7 (za którą opowiada się organ), pozwoliłaby państwom członkowskim, sprzecznie z celem tej dyrektywy, poddać gromadzenie kapitału spełniające wspomniane kryteria podatkom kapitałowym poza ramami wyznaczonymi w procesie harmonizacji przeprowadzonej przez ową dyrektywę. W czwartej kolejności TSUE zauważył, że geneza omawianej dyrektywy również przemawia za taką wykładnią pojęcia spółki kapitałowej, która pozwala objąć możliwie jak największą liczbę podmiotów zdolnych do przeprowadzania transakcji gromadzenia kapitału w ramach rynku wewnętrznego. Motywy 5 i 6 Dyrektywy 2008/7 wyjaśniają bowiem, iż najlepszym rozwiązaniem dla osiągnięcia celów realizowanych przez dyrektywę byłoby zniesienie podatku kapitałowego. To jedynie ze względu na trudności budżetowe, jakie stałyby się udziałem państw członkowskich w razie zniesienia podatku kapitałowego, te z państw, które go nie zniosły, są uprawnione do jego utrzymania. Ponadto państwo członkowskie, które postanowiło znieść stosowanie podatku kapitałowego, nie ma możliwości przywrócenia go. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu, co prawda nie budzi wątpliwości, że spółka komandytowa nie spełnia kryteriów określonych w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7, gdyż w jej konstrukcji nie występuje udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego, jednakże spełnia kryteria określone w art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy. Po pierwsze, spółka komandytowa stanowi podmiot prowadzący działalność gospodarczą nastawioną na zysk. Po drugie, spełniony jest warunek, aby wspólnik miał prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, ponieważ obok elementu personalnego (komplementariusz) występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza, który może być przedmiotem obrotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12 sierpnia 2015 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 1646/13 i II FSK 1647/13, podobnie jak w wyroku 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12, stwierdził również, że spółka komandytowa stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiążą się udziały komandytariusza, a które mogą być przedmiotem obrotu. Zresztą nawet w przypadku spółki z o.o. (czyli klasycznej spółki kapitałowej), jej umowa może zostać skonstruowana w taki sposób, że prawo wspólnika do zbycia udziałów będzie uzależnione od dodatkowych warunków, np. uzyskania zgody spółki. Również w przypadku spółki akcyjnej jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji imiennych (art. 304 § 2 pkt 4 k.s.h.) oraz nie przewidywać istnienia akcji na okaziciela. Niezależnie od tego, że spółkę komandytową cechuje dychotomiczny charakter udziału poszczególnych grup wspólników (komandytariuszy i komplementariuszy), to jednak należy wskazać, że w jej konstrukcji występuje powiązany z osobą komandytariusza element kapitałowy w postaci udziału, a nadto istnieje prawna możliwość nadania umowie tej spółki takiej treści, że komandytariusz będzie mógł w sposób swobodny go zbywać. Przypomnieć jeszcze raz należy, że na spełnienie przez spółkę warunków z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 w przypadku, gdy jedynie część jej kapitału i członków spełnia przesłanki określone w tym przepisie, zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13. Wprawdzie orzeczenie do dotyczy spółek komandytowo - akcyjnych, jednakże poczynione przez TSUE zastrzeżenie dotyczące warunku z art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 odnosi się również do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Analizowany przepis dyrektywy nie rozszerza nadto wymienionych w nim warunków na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce (por. wskazany wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1646/13). Po trzecie, nie budzi też wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona (art. 102, art. 111, art. 112 k.s.h.). Powyższe pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 2008/7 (uprzednio Dyrektywy 69/335) zakres pojęcia spółki kapitałowej jest - dla celów nakładania podatku kapitałowego - szerszy niż wynikający z rozróżnienia dokonanego w art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c. (powielającego podział z art. 4 § 1 pkt 2 polskiego k.s.h.) i obejmuje również spółkę komandytową. W orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że za takim szerokim rozumieniem pojęcia spółek kapitałowych przemawia konieczność poszanowania zasady niedyskryminacji podatkowej. Chodzi o zapewnienie, że podobne podmioty będą analogicznie traktowane pod względem podatkowym, niezależnie od formy prawnej, w jakiej prowadzą działalność (zob. wyroki TSUE: w sprawie 112/86 E, pkt 10-11; w sprawie C-178/05 Komisja przeciwko Grecji, pkt 43). Podkreślić należy, iż stanowisko, że spółka komandytowa spełnia kryteria wymienione w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2510/13 (Lex nr 1801182), wskazując na różnice w tej mierze jeśli chodzi o spółkę jawną. Konsekwencją przedstawionych wyżej rozważań jest przyznanie racji stronie skarżącej, co do uznania spółki komandytowo-akcyjnej i spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów wskazanej wyżej Dyrektywy. Tym samym, za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 - w odniesieniu do spółki komandytowej. Niezależnie od powyższego, Sąd zauważa, że zagadnienie, czy Dyrektywa 2008/7 oraz Dyrektywa 69/335 mają zastosowanie do komandytowych było już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego także w innym kontekście. Wskazać należy chociażby na wyroki z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1915/12, z dnia 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2796/12, z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 143/13. W wyrokach tych przyjęto, że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335 (analogicznie Dyrektywy 2008/7). Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335 odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art. 3 ust. 1 lit. a tej Dyrektywy są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki: akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b i lit. c, a także w ust. 2 w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 102 k.s.h. celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, toteż niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. Na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 (art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7) państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335, to analiza przepisów u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335 zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż analogiczne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7. Status spółki komandytowej jako spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektyw kapitałowych został potwierdzony w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyrokach: z dnia 18 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2259/12; z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 1402/13, II FSK 1421/13, II FSK 1422/13, II FSK 1423/13, II FSK 1424/13, II FSK 1425/13, II FSK 1464/13, II FSK 1589/13, II FSK 1590/13, II FSK 1591/13, II FSK 1592/13, II FSK 1593/13, II FSK 1594/13, II FSK 1595/13, II FSK 1596/13, II FSK 1623/13, II FSK 1644/13, II FSK 1645/13, II FSK 1671/13, II FSK 1859/13, II FSK 1862/13; z dnia 12 sierpnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 1646/13 oraz II FSK 1647/13; z dnia 1 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1732/13 i z dnia 7 października 2015 r., sygn. akt II FSK 3923/13. Z tych wszystkich względów przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową należy traktować jako przekształcenie dwóch spółek kapitałowej, do które znajdzie zastosowanie wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art.2 pkt 6 u.p.c.c. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ interpretacyjny powinien zastosować się do wyrażonej przez Sąd oceny prawnej. Przy tym oceny stanowiska wnioskodawcy powinien dokonać w sposób kompleksowy, odnosząc się do wszystkich prawnych aspektów sprawy, wynikających z wniosku o wydanie interpretacji. Wobec powyższego, organ przyjmując, że spółka komandytowa-akcyjna i spółka komandytowa nie jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7 dopuścił się naruszenia tej regulacji w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r. co uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.), a o czym orzeczono w punkcie 1 wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (457 zł), obejmujących wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) - ustalone na podstawie § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 461) w związku z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800) oraz wysokość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym (17 zł).