III SA/Wa 2139/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS), po rozpoznaniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy złożonego przez A. sp. z o. o. w W., zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Z decyzji GIKS wynika, że wnioskiem z dnia 12 lutego 2006 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.". Decyzji tej zarzuciła rażące naruszenie: - art. 68 ord. pod., ponieważ w dniu jej wydania nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w niej określonego. Zdaniem Spółki, zobowiązanie podatkowe za 1998 r. wygasło z dniem 31 grudnia 2003 r,; - § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35, ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Według Spółki przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, tym samym nie naruszyła ona ar. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p."; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. kwoty 1.048.200 zł stanowiącej karę umowną za niewykonanie umowy kupna-sprzedaży 10.000 ton kukurydzy; - art. 122 ord. pod. poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy. Decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. GIKS odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. Za niezasadny uznał zarzut rażącego naruszenia art. 68 § 1 ord. pod. Wskazał, że instytucja uregulowana tym przepisem dotyczy wyłącznie zobowiązań podatkowych powstałych z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Decyzja z dnia [...] stycznia 2004 r. wydana została w trybie zwykłym, między innymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod., jest zatem decyzją deklaratoryjną. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod., stosownie do treści art. 70 § 1 ord. pod. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla Spółki termin płatności podatku upływał w dniu 31 marca 1999 r., a zatem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w dniu wydania decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. (decyzja ta została wydana na skutek rozpatrzenia wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] stycznia 2004 r.). Zatem do zobowiązania podatkowego określonego w decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. nie miał zastosowania art. 68 ord. pod., a niezależnie od tego nie została ona wydana po upływie okresu przedawnienia. Odnosząc się do zarzutów rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego GIKS zauważył, iż Spółka zakupiła w dniu 7 maja 1993 r. od Skarbu Państwa zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego, wchodzących w skład zlikwidowanego Państwowego Przedsiębiorstwa N. "C. " w P. W 1996 r. Spółka wniosła aport rzeczowy do Spółki z o.o. "A." w P., za który objęła 16.021 udziałów o wartości 1.602.100 zł. Zdaniem Spółki, przedmiotem aportu było zorganizowane przedsiębiorstwo wcześniej występujące pod nazwą Państwowe Przedsiębiorstwo N. "C." w P. Jednakże z aktu notarialnego z dnia 9 sierpnia 1996 r. rep. A [...] i załączonego do niego protokołu z wykazem składników aportu wynika, że przedmiotem aportu było 111 sztuk środków trwałych zakupionych w ramach ww. Przedsiębiorstwa. Według wyjaśnień Spółki składanych w trakcie postępowania kontrolnego, wysokość aportu została zakwestionowana w toku wcześniejszego postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w P. w Spółce "A." w P. Zawyżoną wartość aportu w kwocie 804.742 zł Spółka zaksięgowała pod datą 31 grudnia 1997 r. jako "wartość firmy" i wykazała do amortyzowania przez 5 lat w kwocie 160.948,40 zł rocznie. GIKS po przytoczeniu treści przepisów § 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 oraz § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia stwierdził, iż w przepisach tych mowa o nabyciu, przyjęciu do korzystania, bądź wniesieniu do spółki firmy, czy też aportu, natomiast Spółka nie nabyła w 1996 r. ani firmy, ani aportu, lecz wniosła aport rzeczowy do Spółki o.o. "A." w P. Organ uznał, iż amortyzacji może podlegać wartość nabytej, a nie zbytej firmy lub nabytych środków trwałych, oczywiście w przypadkach przewidzianych przepisami prawa. Z tego względu Spółka nie mogła amortyzować składników wniesionego do innej spółki aportu i wliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. GIKS za niezasadny uznał też zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomniał, że w dniu 15 czerwca 1998 r. Spółka zawarła z podmiotem powiązanym kapitałowo, tj. Spółką z o.o. "A." w P. umowę kupna-sprzedaży, w której zobowiązała się do sprzedaży 10.000 ton kukurydzy z terminem dostawy wrzesień, październik, listopad 1998 r. W § 6 tej umowy zawarto klauzulę, według której w wypadku niewywiązania się umowy przez Sprzedającego zobowiązany on będzie do zapłaty na rzecz Kupującego kary umownej w wysokości 30 USD za każdą niedostarczoną tonę towaru. Spółka w trakcie postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, iż wywiązała się z warunków umowy, ani dowodów świadczących o niewywiązaniu się przez jej kontrahentów z dostaw (Spółka nie była producentem kukurydzy). Przedstawiła tylko notę księgową z dnia 31 grudnia 1998 r. wystawioną przez Spółkę z o.o. "A." w P. tytułem obciążenia Spółki karą umowną w kwocie 1.048.200 zł za niewykonanie ww. umowy kupna-sprzedaży z dnia 15 czerwca 1998 r. oraz dwa pisma Spółki z o.o. "A." w P. dotyczące przyspieszenia dostaw kukurydzy. Na podstawie ww. noty księgowej Spółka zaewidencjonowała na koncie 751-0001 "Pozostałe koszty operacyjne" kwotę 1.048.200 zł tytułem braku dostawy towaru i zaliczyła ją do kosztów uzyskania przychodów 1998 r. Według GIKS, z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że nie występuje związek przyczynowy między kosztem stanowiącym karę umowną w kwocie 1.048.200 zł, a przychodami Spółki. Wobec nieprzedstawienia przez Spółkę dowodów obalających twierdzenia organu kontroli, zdaniem GIKS, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej rażącego naruszenia. Za niezasługujący na uwzględnienie GIKS uznał też zarzut rażącego naruszenia art. 122 ord. pod. Stwierdził, iż organ prowadzący postępowanie podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ustalenia zawarte w decyzji znajdują potwierdzenia w zebranym w sposób wnikliwy materiale dowodowym. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka podtrzymała zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] lipca 2004 r. GIKS decyzją z dnia [...] października 2007 r. podtrzymał stanowisko wyrażone we własnej decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. W uzupełnieniu swojej argumentacji powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 12/05 oddalający skargę Spółki na decyzję GIKS z dnia [...] października 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r., w którym Sąd podzielił stanowisko prezentowane we wcześniejszych wyrokach, iż zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty 160.948,40 zł z tytułu amortyzacji wniesionego aportu rzeczowego w 1996 r. do Spółki z o.o. "A." w P. nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. W skardze Spółka postawiła zarzuty zbieżne z zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności, z tym że nie wskazała na rażące naruszenie art. 122 ord. pod. Stwierdziła, iż bezpośredni związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem na karę umowną a przychodem jest oczywisty. Spółka jest uprawniona do podejmowania ryzyka i zawierania umów, co do których nie może z góry zakładać, że zakończą się sukcesem. Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w wyrokach prezentowały tezę, według której kosztem działalności gospodarczej są wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu, niezależnie od tego, czy podatnik taki dochód faktycznie osiągnął. W odpowiedzi na skargę GIKS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja został wydana w trybie stwierdzenia nieważności dlatego warto przypomnieć, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, co oznacza, iż nie może być ono poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Natomiast rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Przedstawione rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa prowadzi do wniosku, że GIKS nie naruszył prawa, odmawiając stwierdzenia nieważności własnej decyzji z dnia [...] lipca 2004r. Słusznie organ zauważył, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 68 ord. pod., ponieważ decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ord. pod. jest decyzją deklaratoryjną, zaś zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. przedawnia się w terminie wskazanym w art. 70 § 1 tej ustawy, tj. po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 68 ord. pod. dotyczy zobowiązań, które powstają w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod.), a nie zobowiązań, które tak jak w niniejszej sprawie, powstają na skutek zdarzenia prawnego, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wobec tego organ nie mógł dopuścić się jakiegokolwiek naruszenia nieznajdującego zastosowania w sprawie art. 68 ord. pod. GIKS wykazał też, iż nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 ord. pod., ponieważ ostateczna decyzja z dnia [...] lipca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. została wydana przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania. Sąd w pełni podziela stanowisko GIKS w kwestii niezasadności zarzutu rażącego naruszenia § 6 ust. 2 rozporządzenia i art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p. Prawidłowo bowiem, w świetle zaistniałego stanu faktycznego, organ przyjął, iż amortyzacja od ustalonej przez Spółkę "wartości firmy" nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uzależniony jest od formy nabycia danego składnika majątku. Zgodnie bowiem z § 6 ust. 1 pkt 4, jeżeli środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w tym także przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana całość zostały nabyte przez osobę prawną w formie aportu, wniesionego przez udziałowca, ich wartością początkową jest wartość poszczególnych składników ustalonych przez podatnika na dzień wniesienia aportu. Z kolei w myśl postanowień § 6 ust. 2 rozporządzenia wartość początkową firmy stanowiła nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nad wartością rynkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia nabycia, przyjęcia do korzystania albo wniesienia do spółki, powiększoną o łączną wartość składników mienia nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jego mienia - zbywanego, oddawanego do odpłatnego korzystania albo wnoszonego do spółki. Natomiast § 5 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia stanowił, iż odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w inny sposób niż w drodze: a) kupna, b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a przyjęte składniki majątku, zgodnie z odrębnymi przepisami, są zaliczane do składników majątku używającego, c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych lub o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W przytoczonych przepisach mowa jest o nabyciu, przyjęciu do korzystania, bądź wniesieniu do spółki firmy, czy też aportu, natomiast skarżąca nie nabyła w 1996r. ani firmy ani aportu, lecz wniosła ona aport rzeczowy do Spółki z o.o. A. w P., którym objęła 16.021 udziałów wartości 1.602.100,00 zł. Amortyzacji może podlegać wartość nabytej, a nie zbytej firmy lub też nabytych środków trwałych, oczywiście w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Z tego względu skarżąca nie mogła amortyzować składników wniesionego do innej spółki aportu i wliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ organ dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, w tym wbrew stanowisku Spółki, o istotne w niniejszej sprawie regulacje zawarte w § 6 ust. 2 rozporządzenia, zarzut rażącego naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny. W tym miejscu zauważenia wymaga, iż art. 15 ust. 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., jedynie upoważniał Ministra Finansów do wydania stosowanych rozporządzeń, więc GIKS nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu. Prawidłowo też GIKS ocenił zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając go za niezasadny. Prawidłowo bowiem organ stwierdził, iż nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem stanowiącym karę umowną w kwocie 1.048.200 zł za niewykonanie umowy z dnia 15 czerwca 1998 r. a przychodami Spółki w roku 1998 r. Zapłacenie kary umownej pomniejszyło przychód Spółki, zaś zgodnie z art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Gdyby więc Spółka realizując postanowienia ww. umowy dostarczyła swojemu kontrahentowi kukurydzę i pomimo to nie osiągnęła przychodu, wówczas wydatki na zakup kukurydzy, jako że nie była producentem kukurydzy, mogłaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Wydatki te bowiem byłyby poniesione w celu osiągnięcia przychodu, chociaż zamierzenie nie powiodło się. Wydatek na zapłacenie kary umownej nie był wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Reasumując, stwierdzić należy, iż zarzuty skargi są niezasadne, zaś zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.