III SA/Wa 214/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2009 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Spółka O. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, wskazała, że: - współpracuje między innymi z firmą R., - w wyniku podpisania umowy wiążącej obydwa te podmioty, Spółce wypłacona zostanie premia pieniężna, - podstawą wypłaty premii pieniężnej będą zrealizowane przez Spółkę umowy leasingu o wartości przekraczającej w danym okresie ustalony pułap, - otrzymując tego typu premię Spółka nie wystawia faktur VAT, a jedynie dokumentuje fakt je otrzymania notą księgową. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy postępuje prawidłowo wystawiając jedynie noty księgowe, a nie faktury VAT, w związku z otrzymaną od kontrahenta premią pieniężną przyznawaną w konsekwencji osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów w transakcjach z danym kontrahentem. W ocenie Spółki otrzymanie premii pieniężnej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Czynność ta nie skutkuje więc obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Dokumentem potwierdzającym to zdarzenie może być nota księgowa. Spółka podkreśliła, że danej czynności nie można opodatkować dwukrotnie, raz jako sprzedaży i ponownie jako premii za taką sprzedaż (zakup). Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów, nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi. 2. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." stwierdził, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób, zrealizowanie określonego pułapu obrotów, utrzymanie w dostępności pełnego asortymentu danej grupy towarów, nabywanie towarów tylko od jednego dostawcy czy też realizowanie obrotu netto w danym okresie rozliczeniowym oraz gdy premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą uznaje się, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premie, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. W ocenie Ministra Finansów świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Skoro podejmowane są działania w zakresie zrealizowania przez Spółkę umów leasingu o wartości przekraczającej w danym okresie ustalony pułap i w tej sprawie zawarto umowę o współpracy jest to świadczeniem usług na rzecz zbywcy towarów. Minister Finansów podniósł jednocześnie, że w sprawie występują dwie transakcje - dostawa towarów oraz świadczenie usług. Wypłaty przedmiotowych premii nie są związane z konkretnymi dostawami towarów. Ponadto, czynności są odrębnie wynagradzane, z tytułu dostawy towarów wynagrodzenie płacone przez nabywcę, natomiast w przypadku premii pieniężnej wynagrodzenie wypłacane jest przez dostawcę po spełnieniu przewidzianych umową warunków. Kontrahenci są zatem zobowiązani do udokumentowania tego świadczenia zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., wystawiając fakturę VAT. Za niewłaściwe uznał, wystawianie not obciążeniowych. 3. Pismem z dnia 7 listopada 2008 r. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zakresie nieprawidłowej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w kwestii dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 grudnia 2008 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, - art. 2 i art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") w związku z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TWE"), art. 2 Aktu akcesyjnego , art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; - art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG, Dz. U. UE L nr 71 ze zm., dalej: "Pierwsza Dyrektywa") w związku z art. 10 i art. 249 TWE, art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w związku z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania; - art. 106 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię; - art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wywodziła, że premie pieniężne nie powodują powstania obowiązku podatkowego i na podatniku nie ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT oraz naliczania podatku należnego z tego tytułu. Jej zdaniem, nie można wskazać jakiegokolwiek obowiązku, jak i czynności faktycznych wykonywanych przez Spółkę na rzecz swoich dostawców. Nie występuje również świadczenie wzajemne ze strony Spółki na rzecz dostawcy. Wypłaty premii pieniężnej za zrealizowanie w danym okresie umów leasingu o określonej wartości, nie jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dostawa towaru nie może bowiem jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Za błędną uznała tezę organu, jakoby dyrektywa jako akt prawny skierowany do Państw Członkowskich nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyroki w sprawach: 26/62 van Gend Loos i C-62/93 BP Soupergas) wynika bowiem, że w przypadku niezgodności prawa krajowego z przepisami dyrektyw, pod warunkiem, iż są one korzystniejsze dla podatnika, a przy tym wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, znajdą one bezpośrednie zastosowanie w sprawie. 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wskazał, że działania Spółki, polegające na realizacji określonego poziomu obrotów, miały bezpośredni wpływ na wysokość otrzymanej premii. Wypłacana gratyfikacja nie była związana z żadną konkretną dostawą i nie miała charakteru dobrowolnego, została uzależniona od określonego zachowania Skarżącej. Ponadto stwierdził, że w sprawie występują dwa odrębne zdarzenia podatkowe - sprzedaż towaru przez kontrahenta oraz świadczenie usług przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek zupełnie z innych przyczyn niż w niej wskazane. I. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy. Może zatem wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżony akt także z powodów, które w skardze nie zostały podniesione a stanowią o wydaniu aktu z naruszeniem prawa. II. Przedmiotem zaskarżenia była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2008 r. W myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 770 ze zm.), dalej: "O.p.", minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Paragraf 7 ww. artykułu stanowi natomiast, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2-5, oraz sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14f. We wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771), wskazano na konieczność podania w nim imienia i nazwiska osoby legitymowanej do jego złożenia oraz opatrzenia go podpisem tej osoby (pola 55 i 56). Jednocześnie w przypisie do opisu pola 55 ww. wzoru wyjaśniono, że w przypadku, gdy z wnioskiem występuje osoba upoważniona, należy dołączyć pełnomocnictwo lub inny dokument, z którego wynika prawo do występowania w imieniu wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego. Przypis ten koresponduje z treścią art. 135 - art. 137 O.p., które w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych w sprawach podatkowych odwołują się do przepisów prawa cywilnego, w tym dotyczących sposobu reprezentowania osób fizycznych i innych podmiotów (m.in. osób prawnych), jak również wprost stanowią o działaniu strony przez pełnomocnika. Jeśli więc wnioskodawca działa z wyboru przez pełnomocnika lub też z uwagi na swój status prawny przez upoważnione do tego organy, wówczas ma obowiązek dołączyć do wniosku dokument, który będzie stanowił o jego umocowaniu do reprezentowania wnioskodawcy w zakresie obejmującym wystąpienie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Tylko bowiem w przypadku, gdy zachowane zostały zasady reprezentacji osoby prawnej uznać można, że wniosek rzeczywiście pochodzi od tej osoby prawnej. Co więcej, tylko prawidłowo podpisany wniosek skutecznie wszczyna postępowanie dotyczące podmiotu, w imieniu którego został on złożony. Dołączenie takiego dokumentu stanowi warunek formalny wniosku. III. Stwierdzić zatem należało, że niedochowanie powyższego warunku skutkuje powstaniem po stronie organu wydającego interpretację indywidualną obowiązku wezwania wnioskodawcy do usunięcia braków złożonego wniosku. Organ podatkowy nie może przystąpić do merytorycznego załatwienia wniosku w sytuacji, gdy wniosek ten owych wymogów nie spełnia. Usunięcie braku formalnego następuje w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podanie bez rozpatrzenia. Nie usunięcie takiego braku w wyznaczonym terminie uniemożliwia merytoryczne procedowanie nad złożonym wnioskiem, gdyż nie można kontynuować sprawy nie dysponując w jej aktach potwierdzeniem umocowania osoby podpisującej wniosek do działania za wnioskodawcę. IV. W rozpoznanej sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako wnioskodawcę wskazano Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością O.. Spółka tego rodzaju jest osobą prawną (osobowość prawną nabywa z chwilą wpisu do rejestru - art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie, o czym stanowi art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 201 K.s.h. zarząd spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest jej organem i prowadzi sprawy spółki oraz reprezentuje ją na zewnątrz (§ 1); zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków (§ 2). Pojęcie reprezentacji obejmuje dokonywanie wszelkich czynności na zewnątrz. Reprezentacja spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z działaniem organów, przedstawicieli ustawowych lub pełnomocników, które dokonywane są "za" bądź "w imieniu spółki" i dotyczy wszelkich spraw związanych z przedmiotem jej działania ze skutkiem na zewnątrz (patrz: Komentarz do art. 201 K.s.h. [w:] A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 K.s.h., LEX, 2007, wyd. V). Z treści art. 205 § 1 K.s.h. wynika natomiast, że jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, to sposób reprezentowania określa umowa spółki, a jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych postanowień w tym przedmiocie, to do składania oświadczeń w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z akt podatkowych wynika, a wspomnieć trzeba, że w świetle art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, że wniosek z dnia 22 lipca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez "Prezesa mgr. inż. W. C.", przy czym do wniosku nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia bądź umocowanie tej osoby do jednoosobowego jej reprezentowania w sprawie objętej wnioskiem. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać we wskazanym wyżej trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie czyniąc tego naruszył wskazane przepisy. Jak już wspomniano, dokument wykazujący umocowanie osoby albo osób działających w imieniu osoby prawnej jest niezbędny do tego, aby ustalić, że złożone podanie jest skuteczne, pochodzi od strony (wnioskodawcy). Temu celowi służy właśnie wykazanie legitymacji określonej osoby fizycznej do występowania w charakterze organu spółki mającej osobowość prawną. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. V. W ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów obowiązany będzie, przed przystąpieniem do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, usunąć jego braki formalne w trybie przez Sąd już wskazany. Wobec stwierdzonych uchybień, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł ocenić legalności zaskarżonej interpretacji pod względem merytorycznym oraz odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze. VI. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji. VII. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także koszty zastępstwa procesowego, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 oraz art. 212 § 1 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie radcy prawnego (240 zł).