III SA/Wa 214/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. WSA Marek Kraus, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – L. sp. z o.o. z siedzibą w W., w dniu 1 sierpnia 2012 r. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., Nr 749 z późn. zm.) – dalej “O.p.", uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że w dniu 20 lipca 2010 r. podpisała Przedwstępną Umowę Zbycia Przedsiębiorstwa, na mocy której miała nabyć przedsiębiorstwo M. od zbywcy tego przedsiębiorstwa, osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (dalej “Zbywca"). Na mocy powyższej Umowy, Zbywca udzielił Spółce zgód na wystąpienie do m.in. urzędu skarbowego w celu uzyskania zaświadczenia w trybie an. 306g O.p. W dniu 1 października 2010 r. ww. podmioty podpisały Umowę przenoszącą na Spółkę przedsiębiorstwo M.. Spółka posiada zaświadczenie o niezaleganiu z należnościami podatkowymi Zbywcy, wydane w trybie art. 306e O.p. uzyskane przed ww. transakcją nabycia przedsiębiorstwa M. (tj. przed dniem 1 października 2010r.). W dniu 16 lipca 2012 r. [...] Urząd Skarbowy w C. wydał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, ale w trybie art. 112 w zw. z art. 306g O.p. Zgodnie z art. 112 O.p. nabycie przedsiębiorstwa, może skutkować powstaniem solidarnej odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe zbywcy. Jednocześnie, na mocy art. 112 ust. 6 O.p. solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywającego może być ograniczona do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu wydawanym przez organy podatkowe w trybie art. 306g O.p. Zaświadczenie to jest wydawane przez organy podatkowe na wniosek nabywcy przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 112 § 1 O.p., za zgodą wyrażoną przez sprzedającego. Skarżąca nie uzyskała zaświadczenia w trybie art. 306g O.p. przed przeprowadzeniem transakcji, tylko po jej przeprowadzeniu. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca zapytała, czy uzyskanie przez Spółkę zaświadczenia w trybie art. 306g O.p. po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa ma skutek ograniczenia odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego przedsiębiorstwo, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe w tym zaświadczeniu? Minister Finansów działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112. poz. 770 ze zm.) postanowieniem z dnia [...] października 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, że przedmiotem pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe przedstawiane we wniosku muszą być skonkretyzowane i dotyczyć zindywidualizowanego podmiotu. Minister Finansów wyjaśnił, że w ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczącej wydania zaświadczenia na podstawie art. 306g O.p., uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która ma charakter proceduralny. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi bowiem źródła powstania jego obowiązku podatkowego. czy zobowiązania podatkowego - w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej Wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w takich sprawach. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy Minister Finansów wyjaśnić należy, iż w zakresie określonym zadanym pytaniem, a dotyczącym de facto interpretacji art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie, uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa, nie może zostać wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. W zażaleniu z dnia 6 listopada 2012 r. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek Spółki i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wszczęcie postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w związku ze złożonym przez Spółkę wnioskiem o wydanie takiej interpretacji. Zdaniem Spółki w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do wszczęcia i przeprowadzenia przez Ministra Finansów postępowania mającego na celu wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W ocenie Spółki, nie tylko przepisy podatkowego prawa materialnego mogą być przedmiotem indywidualnych Interpretacji podatkowych, ale również przepisy podatkowego prawa proceduralnego, z którymi wiążą się określone prawa i obowiązki dla podatnika oraz dla osób trzecich. Spółka wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1810/11) oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sy gn. akt I SA/Bd 197/09). Spółka podkreśliła także, że art. 306g O.p. kreuje w istocie prawa (uprawnienia) i obowiązki względem Spółki. Zgodnie bowiem z tym przepisem oraz art. 112 § 6 O.p., nabywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g. Zatem potwierdzenie prawidłowej wykładni i zastosowania art. 306g O.p. w sprawie przedstawionej przez Spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczy sfery praw i obowiązków podatkowych Spółki - jako nabywcy przedsiębiorstwa. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego Spółka wyraźnie wskazała na ten właśnie aspekt związany z wykładnią i zastosowaniem art. 306g O.p. w jej indywidualnej sprawie. Nie jest zatem uprawnione twierdzenie Ministra Finansów, iż przedmiotowy wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu. Końcowo Spółka podkreśliła, że Minister Finansów wydał już wcześniej interpretację podatkową dotyczącą wykładni art. 306g O.p., nie wskazując w niej na brak możliwości wszczęcia postępowania w sprawie z uwagi na konieczność wykładni przepisów prawa proceduralnego (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. Nr [...]). Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. Minister Finansów utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja indywidualna uregulowana w art. 14b i nast. O.p. posiada znaczenie prawne dla jej adresata. Zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak ze stanu faktycznego pytania interpretacyjnego wynika, że wniosek dotyczy przepisów proceduralnych nie kształtujących praw i obowiązków Wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Organ interpretujący wyjaśnił, że oceniając, czy dany przepis prawa podatkowego może podlegać interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie elementy wynikające z charakteru omawianej instytucji, takie jak kwestia możliwości zastosowania się Wnioskodawcy do tego przepisu i kwestia możliwości uzyskania ochrony prawnej gwarantowanej przepisami O.p. w związku z zastosowaniem się do tego przepisu. Minister Finansów wskazał, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. przedmiotem interpretacji mogą być przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i izb celnych. Przy czym w myśl art. 3 pkt 2 O.p. przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast ustawy podatkowe - zgodnie z definicją art. 3 pkt 1 O.p. to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Minister Finansów podkreślił przy tym, że wszczęcie postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest możliwe wyłącznie na podstawie takiego wniosku zainteresowanego, którego sposób sformułowania pozwala na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia realizującego omówione powyżej funkcje przypisane tej instytucji prawnej przez ustawodawcę, w związku z czym interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczyło zapytanie Skarżącej nie dawałaby jej ochrony prawnej. Minister Finansów podkreślił ponadto, że w ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez Skarżącą sytuacji faktycznej na gruncie przepisów prawa podatkowego dotyczącej wydania zaświadczenia na podstawie art. 306g O.p., uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa, która ma charakter proceduralny. Sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi bowiem źródła powstania jego obowiązku podatkowego, czy zobowiązania podatkowego - w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w takich sprawach. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w zakresie określonym zadanym pytaniem, a dotyczącym interpretacji art. 306g O.p., w zakresie skutków wynikających z zaświadczenia wydanego na podstawie, uzyskanego po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa, nie może zostać wydana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz 165a § 1 oraz art. 14b § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego na wniosek Spółki i niewydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dla Spółki w oparciu o prawidłowo złożony wniosek w tej sprawie. W ocenie Spółki, w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, spełnione zostały wszystkie przesłanki niezbędne do wszczęcia i przeprowadzenia przez organ postępowania mającego na celu wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zgodnie z art. 14b § 1 O.p., Skarżąca ponownie podkreśliła, że nie tylko przepisy podatkowego prawa materialnego mogą być przedmiotem indywidualnych interpretacji podatkowych, ale również te przepisy podatkowego prawa proceduralnego, z którymi wiążą się określone prawa i obowiązki dla podatników, następców prawnych podatnika oraz dla osób trzecich. W ocenie Spółki nie jest prawidłowe twierdzenie organu zawarte w postanowieniu, iż wyłącznie przepisy prawa podatkowego materialnego - z uwagi na to, że to one kreują prawa i obowiązki dla podatników, mogą podlegać wykładni w ramach pisemnej interpretacji prawa podatkowego (na podstawie art. 14b O.p.). Prawa i obowiązki podatkowe dla podatników wynikać mogą bowiem również z niektórych przepisów prawa podatkowego proceduralnego. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku zaświadczenia wydawanego w trybie art. 306g O.p., gdyż w związku z art. 112 § 6 O.p., zaświadczenie takie może wyłączać (ograniczać) odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywcy przedsiębiorstwa przez jego nabywcę. Z tej zatem perspektywy, dla Spółki potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska względem wykładni przepisów O.p. w sytuacji, gdy zaświadczenie takie wydane zostało dla Spółki dopiero po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa jest kluczowe dla oceny jej praw i obowiązków podatkowych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, już z samej treści art. 14b § 1 O.p. oraz definicji pojęcia przepisów prawa podatkowego zawartej w tej ustawie wywodzić należy, że interpretacja indywidualna prawa podatkowego (wydawana na podstawie art. 14b § 1 O.p.) może dotyczyć również przepisów prawa podatkowego proceduralnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. I tak, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. A to "związanie" przenosi się także na etap postępowania sądowoadministracyjnego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy formułując wniosek o udzielenie interpretacji Spółka w części, w której powinna była wskazać przepisy prawa konieczne do udzielenia indywidualnej interpretacji, tj. w poz. 61 urzędowego formularza wniosku, wskazała "ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w zakresie zastosowania art. 306g tej ustawy". Jednocześnie zadała pytanie, które wyznaczało kierunek żądanej przez nią wykładni ww. przepisu. Dla jasności wywodu Sąd ponownie je przytoczy. I tak, zapytała ona "czy uzyskanie przez Spółkę zaświadczenie w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej po przeprowadzeniu transakcji nabycia przedsiębiorstwa ma skutek ograniczenia odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego przedsiębiorstwo, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe w tym zaświadczeniu". Niewątpliwie w modelowym ujęciu przepisy wskazywane w poz. 61 formularza wniosku powinny być adekwatne do postawionego we wniosku problemu i w pełni ten problem wyczerpywać. Niemniej jednak to właśnie postawiony we wniosku problem ma pierwszorzędne znaczenie w sprawie. Wyznacza bowiem kierunek interpretacji wskazanych we wniosku przepisów. A stan faktyczny z takiego wniosku wynikający stanowi kontekst sytuacyjny zadanego przez wnioskodawcę pytania. Wyrażona zatem w zaskarżonym postanowieniu ocena organu odwołująca się jedynie do procesowego charakteru przepisu art. 306 O.p. (abstrahując od poprawności stanowiska organu, o tym, że w każdym przypadku interpretacji nie podlegają przepisy proceduralne) nie jest wystarczająca. Wykładnia tego przepisu nie stanowi bowiem większego problemu dla żadnej ze stron. Zauważyć należy, że interpretacja wskazanego przez Spółkę przepisu art. 306 O.p. nie rozwiązuje zagadnienia prawnego z jakim zetknął się Organ mający udzielić interpretacji. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie pogląd już wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w wyroku z dnia 5 stycznia 2011, sygn. akt II FSK 71/10, z dnia 12 maja 2011 r., sygn.. akt II FSK 2218/09, z dnia 16 marca 2012 r., sygn.. akt II FSK 1667/10, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2666/10, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 333/11, z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt 22/11, z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt II FSK 325/11, o tym że organ wydający interpretacje nie jest związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami w oparciu, o które powinno nastąpić wyjaśnienie powstałych wątpliwości. Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zobowiązany jest do podania pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte w złożonym wniosku (w analizowanym przypadku - dotyczące zasad odpowiedzialności podatkowej nabywcy przedsiębiorstwa wynikających z art. 112 O.p.). W każdym bowiem przypadku zastosowanie przepisów i ich wykładnia powinny odnosić się do stanu faktycznego przedstawionego w złożonym przez zainteresowanego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Zdaniem Sądu ocena, które przepisy podlegać będą zakresowi przedmiotowemu interpretacji udzielanych przez Ministra Finansów aktualizuje się na gruncie konkretnego stanu faktycznego rozumianego jako wniosek w indywidualnej sprawie. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wskazany przez spółkę przepis art. 306g o.p. na pewno miał znaczenie w sprawie (i w związku z tym został prawidłowo przez nią wskazany) niemniej jednak - jak wynika z zadanego pytania i stanowiska spółki – chodziło o jego interpretację w związku z przepisem art. 112 § 6 O.p. W takiej sytuacji - w ocenie Sądu - nie może być w sprawie wątpliwości, że spółka w istocie pytała o kwestię materialnoprawną, tj. o granice (zakres, wysokość) jej odpowiedzialności podatkowej jako nabywcy przedsiębiorstwa. Jeśli bowiem data wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p., (tj. przed lub po transakcji) nie ma znaczenia, to Skarżąca może liczyć na ochronne działanie zasady wyrażonej w przepisie art. 112 § 6 O.p. W tym miejscu Sąd wskazuje, że nie badał merytorycznej poprawności stanowiska Skarżącej wynikającego z wniosku, koncentrując się na kwestiach związanych z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów postępowania. Reasumując, nie można zatem generalnie stwierdzić, że udzielając interpretacji prawa podatkowego organ w żadnym stanie faktycznym nie będzie uprawniony do interpretowania przepisów proceduralnych. Może się bowiem to okazać konieczne, jeśli stosowanie takich przepisów będzie miało bezpośrednie przełożenie na określenie zobowiązania podatkowego, czy - tak jak w niniejszej sprawie - zakres odpowiedzialności osoby trzeciej na gruncie przepisów art. 112 O.p. Bo zawarty we wniosku problem prawny należy do kwestii, które badane przez właściwe organy w ramach postępowań mających na celu prawidłowe wyliczenie należności publicznoprawnej, mogą mieć wpływ na taki wymiar. Organ nieprawidłowo zidentyfikował więc problem odnosząc go wyłącznie do postępowania w sprawie wydawania zaświadczeń. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać, iż zagadnienie prawne stanowiące przedmiot wniosku o interpretację dotyczy wpływu określonych okoliczności (data wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g O.p. ) na zakres obowiązku podatkowego w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Kwestia ta stanowi meritum wniosku o interpretację i nie wykracza w ocenie Sądu poza przedmiotowe ramy postępowania interpretacyjnego, gdyż żądanie Wnioskodawcy dotyczy sfery zakresu odpowiedzialności podatkowej w konkretnym stanie faktycznym. Pozbawienie Skarżącej prawa do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w takiej sprawie, w ocenie Sądu czyniłoby instytucję indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego ułomną i wypaczało jej cel. Stąd w ponownym postępowaniu organ rozpozna na nowo wniosek Skarżącej uwzględniając wyłożony w niniejszym wyroku pogląd prawny. Mając na uwadze powyższe, na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 9