III SA/Wa 2140/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2006 r. sprawy ze skargi H. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.465 zł (słownie: tysiąc czterysta sześćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania M. i H. małżonków S.- Skarżących w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. M. i H. S. pismem z dnia [...] października 2003 r. wystąpili do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998 - 2000, wskazując na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r., odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. podniósł, że dysponentem przychodów pochodzących ze źródeł międzynarodowej instytucji finansowej była G. Środki te pochodziły z pożyczki otrzymanej od [...] Banku [...] i zostały przeznaczone na finansowanie wykonawstwa dwóch kontraktów [...]. Głównym wykonawcą ww. kontraktów była Firma D., która podpisała umowę podwykonawczą na wykonanie jednego z kontraktów między innymi z D. S.A. (obecnie B.). Firma D. posiadała odrębne wydzielone rachunki bankowe służące do gromadzenia środków i finansowania wykonywanych robót i usług w ramach kontraktów, z których regulowane były należności podwykonawców. Organ podatkowy wskazał, że z posiadanych dokumentów wynikało, że w latach 1998-2000 H. S. zatrudniony był w firmie D. S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony przy realizacji budowy autostrady [...] odcinek [...], finansowanej ze środków [...] Banku [...]. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., wynagrodzenie H. S. nie było objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniono wymogu bezpośredniej realizacji celu pomocowego. Brak więc było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., na podstawie art. 75 § 2 pkt l lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod."). W odwołaniu małżonkowie S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucili, iż decyzja narusza art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą jego wykładnię i zastosowanie oraz zasady postępowania podatkowego zawarte w art. 121 § l i art. 122 ord. pod. Zdaniem podatników interpretacja art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f., iż podmiotem korzystającym z pomocy nie może być osoba fizyczna zatrudniona przy wykonywaniu robót finansowanych ze środków pomocowych, jeśli otrzymuje wynagrodzenie od wykonawcy (czy jak błędnie twierdzi Urząd - podwykonawcy) nie jest słuszna i ma zawężający charakter. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie ma bowiem charakter zwolnienia przedmiotowego. Dodatkowo podatnicy powołali się na pismo Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1998 r., nr [...] w którym dopuszczono zwolnienie wynagrodzeń pracowników administracyjno - biurowych, obsługujących dany projekt finansowany ze środków pomocowych. Wskazali również, że nie wyjaśniono, na jakich przesłankach organ oparł stwierdzenie, że D. S.A. był podwykonawcą. Nadto, wywodzili, iż płatności dla D. S.A. odbywały się na wydzielone konto utworzone dla finansowania zadania inwestycyjnego ze środków [...] Banku [...] właśnie po to, by odróżnić finansowanie tej inwestycji od innych zadań realizowanych przez spółkę. Zdaniem podatników organ pierwszej instancji zignorował także powołany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2002 r., sygn. akt SA/Bk 1819/01, który jest korzystny dla podatnika, a dotyczy dokładnie takiego samego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu wskazał na brzmienie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ze zwolnienia zgodnie z tym przepisem korzystają dochody uzyskane przez osoby, które zawarły umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy, a przedmiot tej umowy służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zdaniem organu drugiej instancji, wynagrodzenie podatnika uzyskiwane od spółki D. S.A., realizującej umowę podwykonawczą - co wynika z pisma D. z dnia [...] sierpnia 2003 r. - przy budowie autostrady B.-P., nie było objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie został spełniony wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Praca wykonana przez podatnika jedynie pośrednio służyła realizacji celu programu pomocowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 i art. 122 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2004 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] marca 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. i zasądzenie na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzjom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. l pkt 46 u.p.d.o.f. przez nieuwzględnienie dochodów zwolnionych od podatku na podstawie tego ostatniego przepisu oraz naruszenie przepisów postępowania, zwłaszcza art. 121 § l ord. pod. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 ord. pod. (zasada podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), art. 75 i art. 77 ord. pod. poprzez odmowę zwrotu nadpłaty, art. 14 § 2 ord. pod. przez nieuwzględnienie wydanej w trybie art. 14 § l tej ustawy interpretacji Ministra Finansów, a także naruszenie interesu prawnego Skarżących polegające na tym, że zaskarżona decyzja spowodowała obciążenie ich podatkiem dochodowym, którego nie mieli obowiązku uiścić. Zdaniem pełnomocnika Skarżących organ odwoławczy dokonał twórczej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dodając do niego wymogi, których przepis ten nie przewiduje, a mianowicie, że zwolnienie dotyczy tylko środków uzyskanych od bezpośredniego beneficjenta pomocy oraz że umowa musi być zawarta nie tylko z bezpośrednim beneficjentem pomocy ale również musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Wykładania taka jest wadliwa i sprzeczna z logiką, gdyż w przedmiotowym przypadku bezpośrednim beneficjentem była agenda państwowa - G., a więc wystąpiłoby zwolnienie od podatku kwot przekazanych G., która i tak nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Ponadto, zwolnienie przewidziane art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Stwierdzono dodatkowo, że niezależnie od tego, czy to pracodawca Skarżącego był głównym wykonawcą, czy też podwykonawcą, nie miało to w sprawie istotnego znaczenia. Organy obu instancji nie wyjaśniły przy tym, na jakich przesłankach oparły to stwierdzenie. W ocenie Skarżących, gdyby organy podatkowe wykazały się większą wnikliwością, to zauważyłyby, że płatności dla D. S.A. odbywały się na wydzielone konta utworzone dla finansowania zadania inwestycyjnego finansowanego ze środków [...] Banku [...] właśnie po to, by odróżnić finansowanie tej inwestycji od finansowania innych zadań realizowanych przez D. S.A. Nie działały one także w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ignorując powołany wyrok NSA z dnia 18 października 2002 r. SA/Bk 1819/01, jak również to, że inne organy podatkowe w Polsce uznały zasadność roszczeń współpracowników Skarżącego przy realizacji tego samego zadania inwestycyjnego. Dokonywanie różnych ocen tych samych stanów prawnych i faktycznych przez organy podatkowe oraz przez NSA godzi w zasadę zawartą w art. 121 § l ord. pod. oraz w zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę w poprzednim postępowaniu sądowoadministracyjnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, w związku z czym wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w 1998 r. (winno być "1999 r." - przyp. Sądu) nie uzależniał, wbrew temu co twierdziły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym we wskazanym roku stanowił bowiem, że wolne od podatku dochodowego były przychody pochodzące z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z tymi instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe oraz odsetki od tych przychodów lub środków lokowane na bankowych rachunkach terminowych. Jako powód uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał nieustalenie przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego czy wypłacone H. S. środki były przychodami pochodzącymi z międzypaństwowych instytucji finansowych lub ze środków przyznawanych przez rządy obcych państw na podstawie umów zawartych z instytucjami lub państwami przez Radę Ministrów, czy też nie. Okoliczność faktyczna, o której mowa w zaskarżonej decyzji, że bezpośredni beneficjent środków z pożyczki udzielnej przez [...] Bank [...] - D. posiadał odrębne wydzielone rachunki bankowe służące zapłacie za roboty i usługi w ramach kontraktów Nr 3 i 4 oraz z tego konta regulował należności podwykonawców, do których należał D. S.A. i D. Sp. z o.o. nie oznaczało, że pieniądze wypłacone wyżej wymienionemu jako wynagrodzenie były finansowane z przychodów międzypaństwowych instytucji finansowych. Sąd uznał, iż ważne jest w rozpoznawanej sprawie ustalenie, z jakiego konta były regulowane należności, które otrzymywał H. S. z D. S.A. w ramach stosunku pracy oraz czy pracodawca posiadał wyodrębnione konto, z którego pokrywane były pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu budowy autostrady [...] odcinek [...] W.-P., w tym H. S.. W ocenie Sądu prawidłowe było natomiast przyjęcie przez te organy, że D. S.A. był podwykonawcą kontraktu [...], gdyż wynikało to z informacji, która została nadesłana przez D. w dniu [...] sierpnia 2003 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. W tym zakresie nie naruszono art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 ord. pod. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniości wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez ich beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") poprzez stwierdzenie, że w sprawie miało miejsce naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uznaniu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnośnie naruszenia tego ostatniego przepisu autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnie uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie ustalił czy środki otrzymane przez D. S.A. od beneficjenta pożyczki uzyskanej z [...] Banku [...] były gromadzone przez D. S.A. na oddzielnym koncie bankowym, z którego wypłacano pensje H.S. z tytułu umowy o pracę. Takie ustalenia wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zostały poczynione dowodem czego jest pismo z dnia [...] marca 2004 r. (w odpowiedzi na pismo Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2004 r. nr [...]) z którego wynika, że w D. S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane mogłyby być pensje osób zatrudnionych przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia wypłacane więc były ze środków obrotowych Spółki. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w zakresie wykładni tego przepisu uznał za prawidłowe, stwierdzając, że brzmienie tego przepisu nie uzależniało zwolnienia podatkowego od bezpośredniego wykorzystania środków pochodzących z międzynarodowych instytucji finansowych lub środków przyznanych przez rządy obcych państw przez beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia, wyrokiem z dnia 2 lutego 2005 r., przepisu art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd drugiej instancji wskazał, że w aktach podatkowych sprawy przedstawionych sądowi pierwszej instancji ze skargą M. i H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., znajdowało się pismo firmy B. S.A., sukcesora D. S.A., z dnia [...] marca 2004 r. stanowiące odpowiedź na pytanie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] marca tegoż roku, z którego wynikało, że D. SA nie dysponował dowodami, stosownie do których wynagrodzenia wypłacane przez niego pracownikom zatrudnionym przy budowie odcinka autostrady [...] między B. a P., w tym H. S., pochodziły z pożyczki udzielonej przez [...] Bank [...]; nie prowadził rachunku dla (ewentualnych) środków pomocowych z zagranicy. NSA wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekał na podstawie akt sprawy, stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. Nie było zatem podstaw do pominięcia, a w każdym razie nie wskazał ich Sąd, przy orzekaniu o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., dowodu, który opatrzony był datą późniejszą niż ta decyzja, ale potwierdzał, co do istoty, słuszność zawartego w niej rozstrzygnięcia i to w świetle rozważań Sądu leżących u podstawy uchylenia skarżonej decyzji. Powodem uchylenia tej decyzji, jeśli chodziło o względy procesowe, było naruszenie przez organ podatkowy wyłącznie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Sąd nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy z punktu widzenia oceny Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czy Skarżący mógłby tę informację podważyć. Mając powyższe na uwadze NSA uchylił wyrok z dnia [...] lutego 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z przepisu art. 190 p.p.s.a. wynika, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez sąd drugiej instancji. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Natomiast art. 153 p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą oni związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Skoro wyrok z dnia 2 lutego 2005 r. został uchylony w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, to zapatrywania prawne zawarte w tym wyroku nie są już dla Sądu wiążące. Wobec powyższego w niniejszej sprawie należało w pierwszej kolejności ustalić zakres związania Sądu wcześniejszym wyrokiem NSA. Z treści art. 190 p.p.s.a. wynika wniosek, że sąd pierwszej instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie nie zmienił się ani stan prawny ani stan faktyczny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy. Zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 570/05, stwierdza, iż z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu z roku podatkowego, którego sprawa dotyczy, nie można było wyprowadzić wniosku prezentowanego przez organy podatkowe, iż zwolnienie odnosiło się wyłącznie do beneficjenta i bezpośredniego wykonawcy. Przepisy stanowiły o zwolnieniu przychodów pochodzących z określonego w nim źródła. Na potwierdzenie powyższego należy wskazać, za NSA, na fakt zmiany art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f dokonanej - z dniem 1 stycznia 2003 r. - przez art. 1 pkt 14 lit. a tiret trzynaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Przepis w "nowym" brzmieniu, jednoznacznie ograniczał zwolnienie dochodów pochodzących ze "środków pomocowych" do podatników bezpośrednio realizujących cele programów finansowanych z takich środków i wyłączył ze zwolnienia dochody zleceniobiorców, jeżeli chodziło o wykonywanie poszczególnych zadań w ramach programu. Skoro ustawodawca "przebudował" ww. przepis dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r., to nie było podstaw do stosowania nowo wprowadzonych przesłanek zwolnienia do przychodów sprzed tej daty, a w realiach niniejszej sprawy do przychodów roku 1999. O ile NSA dokonał interpretacji prawa materialnego i związał tą wykładnią Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, to w przypadku stanu faktycznego NSA wskazał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając poprzednio sprawę nie dopatrzył się, bądź w ogóle nie rozważał, czy późniejsze uzupełnienie akt o informację o stanie faktycznym, istotną dla sprawy, z punktu widzenia oceny Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; czy skarżący mógłby tę informację podważyć. Chodzi tu oczywiście o informację z dnia 29 marca 2004 r. udzieloną przez B. S.A. (sukcesora D. S.A.) Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W., w której B. S.A. poinformował organ, iż w D. S.A. nie były wyodrębnione szczególne fundusze, z których pokrywane były pensje zatrudnionych pracowników przy realizacji kontraktu. Wynagrodzenia, zgodnie z tym pismem, były wypłacane ze środków obrotowych Spółki. Zdaniem składu orzekającego, w niniejszej sprawie nadal pozostało do ustalenia źródło pochodzenia wynagrodzenia H.S., czy było ono wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Przy wyżej zaprezentowanej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma to bowiem bezpośredni wpływ na istnienie lub brak istnienia nadpłaty podatku. Należy zauważyć, iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 ord. pod. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Należy zauważyć, iż organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Poza tym niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do wadliwości postępowania i naruszenia prawa materialnego. W takich sytuacjach sądowa kontrola decyzji sprowadza się w pierwszej kolejności do zbadania, czy organ rozstrzygający zebrał i rozważył cały materiał dowodowy w danej sprawie, zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a w szczególności jej art. 122 i art. 187. Przy czym, w ocenie Sądu, brak ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie należy rozpoznawać także w kontekście naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w postępowania podatkowym. Czynny udział strony w każdej fazie prowadzonego postępowania podatkowego gwarantuje art. 123 ord. pod. W świetle tego przepisu statuującego naczelną zasadę postępowania w postaci czynnego udziału strony - organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany zapewnić stronom czynny udział w trakcie całego procedowania, a także umożliwiać im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Postępowanie podatkowe zostało stworzone po to, aby zagwarantować stronom ochronę wobec władczych działań organów administracyjnych i umożliwić im wpływ na te działania. Temu celowi służy właśnie przedstawiona zasada czynnego udziału strony w postępowaniu. Omawiana zasada ogólna znajduje odzwierciedlenie w poszczególnych przepisach postępowania podatkowego, regulujących uprawnienia podatnika przyznane mu przez ustawodawcę w Ordynacji podatkowej. Przykładem prawa czynnego udziału strony w postępowaniu jest norma wynikająca z treści art. 192 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Reguła wynikająca z zaprezentowanego przepisu stanowi bezpośrednią realizację zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które zostały przeprowadzone powoduje, iż okoliczność faktyczna, która była przedmiotem tych dowodów nie może być uznana za udowodnioną. W takiej sytuacji nawet najlepiej zebrany i w sposób prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie może mieć w sprawie jakiejkolwiek wartości, jeśli nie została zrealizowana zasada wynikająca z omawianej regulacji. Przedstawiona zasada postępowania łączy się ściśle z art. 200 § 1 ord. pod. z którego wynika, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten także realizuje zasadę naczelną postępowania podatkowego, wynikającą z art. 123 ord. pod. Organ uchybia temu przepisowi nie tylko wówczas, gdy stronie nie wyznacza siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy ale także wtedy, gdy po zapoznaniu podatnika z zebranym materiałem dowodowym i wydaniu decyzji dalej zbiera istotne dowody w sprawie. Takie postępowanie należy zaliczyć do istotnych wad postępowania. Naruszenie obowiązku wynikającego z art. 200 w związku z art. 192 ord. pod. w postaci zbierania materiału dowodowego po zamknięciu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, skutkuje nieuznaniem okoliczności faktycznych, wynikających ze zgromadzonego po wydaniu decyzji materiału, jako faktów udowodnionych, a w konsekwencji, mając na uwadze treść art. 123 ord. pod. powoduje to zaistnienie przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. W przedmiotowej sprawie, organy podatkowe istotny w sprawie dowód, tj. informacja od B. S.A z dnia [...] marca 2004 r., uzyskały po wydaniu w dniu 16 marca 2004 r. ostatecznej decyzji. Z dowodem uzyskanym w takim terminie strona postępowania nie mogła się zapoznać i o nim się wypowiedzieć, bowiem postępowanie podatkowe było już zakończone. W ten sposób strona pozbawiona została możliwości ewentualnego podważenia twierdzeń z niego wynikających, zwłaszcza, że w toku postępowania podatkowego (podobnie w skardze) twierdziła, iż D. S.A. dysponował odrębnym kontem dla środków pochodzących z pożyczki [...] Banku [...]. Wprawdzie z akt sprawy nie wynika w oparciu o jakie dowody Skarżący taki wniosek formułował, jednakże należy mieć na względzie, iż do czasu zakończenia postępowania podatkowego organ również nie dysponował dowodem przeciwnym w tym zakresie. Weryfikowanie natomiast tej okoliczności może odbywać się tylko w ramach postępowania podatkowego. Skoro więc nie można wykluczyć, iż podatnik dysponuje dowodami potwierdzającymi jego twierdzenia, to tym samym uznać należy, że z tej przyczyny nie sposób poprzestać w sprawie tylko i wyłącznie na dowodzie uzyskanym po zakończeniu postępowania podatkowego. Reasumując, skonstatować należy, iż w niniejszej sprawie istniał obowiązek ciążący na organie drugiej instancji zastosowania art. 200 w związku z art. 192 ord. pod. Niewywiązanie się z tego zobowiązania musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, bowiem takie uchybienie przepisom proceduralnym powodowało zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1999 r., sygn. akt SA/Rz 282/99, Temida (CD), Sopot 2002). Wskazać w tym miejscu należy, iż dopiero uczynienie zadość normom procesowym będzie stwarzało podstawę do rozstrzygnięcia czy nadpłata wystąpiła czy też nie wystąpiła, bowiem na gruncie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, iż zwolnienie przysługuje pracownikom podwykonawcy kontraktu realizowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zatem organ ma obowiązek ustalić, z jakich środków wypłacane było wynagrodzenie H. S., przy zachowaniu przepisów prawa procesowego, a w szczególności przepisów rozdziału 11 ord. pod. w tym art. 192 ww. ustawy. Strona bowiem ma prawo do wypowiedzenia się, co do treści pisma B. S.A. z dnia 29 marca 2004 r. i w związku z tym zgłaszać własne wnioski dowodowe - art. 188 ord. pod. Należy zauważyć, iż ww. pismo jest istotnym dowodem w sprawie mającym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie niniejszego sporu, a zatem oparcie na nim ustaleń wymaga wcześniejszego umożliwienia stronie postępowania wypowiedzenia się co do niego. W świetle art. 192 ord. pod. taki jest wymóg uznania danej okoliczności za udowodnioną. Uwzględniając przedstawiony stan faktyczny i prawny rozpoznanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżących zwrot kosztów postępowania w wysokości sumy wpisu sądowego (265 zł) i kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego (1.200 zł).