III SA/Wa 2143/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.302 zł (słownie: dziesięć tysięcy trzysta dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta. W. z [...] stycznia 2012 r. określającą S. sp. z o.o. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2007 r. w kwocie 308.417 zł, należnego od przedmiotów opodatkowania położonych na terenie m. st. Warszawy zgodnie z załącznikiem nr 1 (zestawienie budowli podlegających opodatkowaniu w 2006 r.) i załącznikiem nr 2 (zestawienie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu w 2006 r.). Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wykazała do opodatkowania jedynie grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie wykazała natomiast budowli – tablic reklamowych. Tymczasem – jak wskazał organ I instancji – tablica reklamowa jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości bez względu na to, czy jest trwale z gruntem związana czy też nie. Organ ten wyjaśnił, że każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynek albo budowla. Definicja budowli zawarta jest w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "u.p.o.l.") i nie ma w niej wymogu, aby budowla była z gruntem trwale związana, gdyż taki wymóg zawarty jest jedynie w definicji budynku. Natomiast nie podlegają opodatkowaniu obiekty małej architektury, za które jednak nie mogą być uznane wykorzystywane w celach reklamowych tablice. Organ I instancji zaznaczył, że na gruncie u.p.o.l. nie ma znaczenia, czy tablica reklamowa jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Wystarczy samo stwierdzenie, że jest to obiekt budowlany, bez względu na charakter jego związku z gruntem. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również tymczasowe obiekty budowlane, które nie mają cechy trwałego związku z gruntem. Organ I instancji wskazał następnie, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego przyjęto wszystkie posiadane przez Skarżącą i położone na terenie gruntów stanowiących własność W. lub Skarbu Państwa, wolnostojące urządzenia reklamowe. Wartość początkową budowli ustalono na podstawie przedłożonego przez nią wyciągu z ewidencji środków trwałych, biorąc pod uwagę brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Określając wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. organ I instancji posłużył się metodą wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 295/08). W związku z tym, iż Skarżąca posiadała na terenie W. urządzenia reklamowe, których ilość zmieniała się w ciągu roku, organ I instancji do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2006 r. przyjął jako podstawę opodatkowania budowli sumę wartości ustaloną na dzień 1 stycznia 2006 r., stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, wszystkich posiadanych przez Skarżącą budowli podlegających opodatkowaniu. Następnie zaokrąglono podstawę opodatkowania, pomnożono przez 2% i otrzymaną kwotę podatku zaokrąglono do pełnych dziesiątek złotych, którą podzielono na 12 miesięcy. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się, zarzucając naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego od tablic reklamowych, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uznanie, iż tablice reklamowe stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tych tablic nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Skarżącej, także w przypadku tablic zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Skarżąca; - art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez zignorowanie wyjaśnień Skarżącej co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne jego ustalenie co do tego, czy tablice będące własnością Skarżącej są trwale związane z gruntem. Decyzją z [...] lipca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Zauważyło, że Skarżąca neguje prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego od wszystkich trzech kategorii tablic zlokalizowanych na gruntach publicznych lub samorządowych oraz od "tablic przykręcanych" i "tablic na podstawach" zlokalizowanych na gruntach prywatnych. Jej zdaniem tylko wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia ta była przedmiotem analizy w orzecznictwie, gdzie wyrażono pogląd, iż istotne jest nie to, czy tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem, ale to czy z uwagi na konstrukcję budowlano-techniczną może zostać zaliczona do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l. nie uzależniają bowiem opodatkowania budowli od sposobu związania ich z gruntem. W efekcie organ odwoławczy uznał, że wszystkie tablice reklamowe stanowiące własność Skarżącej, tj. tablice przykręcane, na podstawach i wmurowane stanowią budowle w rozumieniu u.p.o.l. podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Bez znaczenia jest również to, czy tablice te są zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa (jednostki samorządu terytorialnego) czy też na gruntach prywatnych. Reasumując stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy określił przedmiot opodatkowania i obliczył należny podatek. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, iż wszystkie kategorie tablic reklamowych należących do Skarżącej stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo, że dwie z trzech kategorii tych tablic nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i w konsekwencji nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art. 3 ust. 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, iż doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Skarżącej, także w przypadku tablic reklamowych, które są trwale związane z gruntem oraz fundamentów tablic reklamowych zlokalizowanych na gruntach prywatnych, pomimo, że w takiej sytuacji zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Skarżąca - art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie wyjaśnień Skarżącej co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne jego ustalenie co do tego, czy tablice będące własnością Skarżącej są trwale związane z gruntem, a także zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak oceny czy okoliczności wskazane w decyzji I instancji zostały udowodnione. Skarżąca wskazała, że definicja budowli wynika łącznie z treści art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Budowlą jest więc wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe. Oznacza to, iż od 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały jedynie trwale związane z gruntem tablice reklamowe. Tymczasem tablice przykręcane oraz tablice na podstawach nie są trwale związane z gruntem. W związku z tym tablice należące do tych kategorii nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegają jedynie urządzenia reklamowe należące do kategorii tablice wmurowane, ponieważ tablice należące do tej kategorii są trwale związane z gruntem. Skarżąca jest więc podatnikiem jedynie w odniesieniu do tablic wmurowanych, które są zlokalizowane na gruntach Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Podatnikiem od tablic tego rodzaju zlokalizowanych na gruntach prywatnych są poszczególni właściciele nieruchomości. Skarżąca nie jest również podatnikiem w odniesieniu do "Inwestycji w obce środki trwałe" na gruntach prywatnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie kontroli sądowej została poddana decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r. Prezydent W. wydał decyzję określającą [...] stycznia 2012 r., którą doręczono Skarżącej 27 stycznia 2012 r. Odwołanie zostało wniesione w terminie, co nie jest kwestionowane. Z pisma Prezydenta W. z dnia 3 stycznia 2013 r. wynika, że zobowiązanie podatkowe na 2007 r. zostało pokryte z nadpłaty podatku za 2001 r. Strona załączyła do skargi postanowienie z [...] lutego 2012 r., które potwierdza ten fakt. Zatem zobowiązanie wygasło w związku z zaliczeniem nadpłaty na zaległość. Zaskarżona decyzja wydana została przez SKO w W. [...] lipca 2013 r. a doręczona stronie 17 lipca 2013 r. Zauważyć należy, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem należnym do zapłaty, a organ podatkowy w sytuacji określonej w art. 21 § 3 O.p. ma prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 6 ust 9 pkt 3) upol osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Stosownie do powołanych powyżej przepisów, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. nastąpił z końcem 2012 r., zatem organ II instancji orzekając w sprawie po upływie tego terminu zobligowany był do zbadania z urzędu czy w związku z upływem tego terminu nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wykluczałoby możliwość wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego, czy też wystąpiły zdarzenia zawieszające lub przerywające bieg przedawnienia. Jak wynika bowiem z treści art. 59 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części m.in. wskutek: zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (pkt 4), przedawnienia (pkt 9). Brak jest jednak w decyzji organu odwoławczego rozważań faktycznych i prawnych dotyczących tych kwestii, chociaż z akt sprawy wynika, że zaległość została pokryta z nadpłaty podatku za 2001 r. Należy przypuszczać, że skoro zarachowano nadpłatę na zaległość to nie podejmowano czynności egzekucyjnych ale co do tego Sąd nie posiada wiedzy. Organ odwoławczy orzekając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości czy nastąpiło przedawnienie, bądź czy doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia i powinien rozważyć te kwestie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Podsumowując, ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w przypadku osób prawnych powstaje z mocy prawa i jego rzeczywista wielkość nie jest pewna, organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika, ale tylko do upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Z momentem upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie wygasa w całości. Jak podkreśla się w orzecznictwie, Skarb Państwa nie ma wówczas żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takich postępowań, które nie spowodują wpływu środków do budżetu, a mogą tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Prowadzeniu takich postępowań sprzeciwia się zasada efektywności działania organów administracji publicznej. Opieszały organ podatkowy, nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 (opublik. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Uchwała ta jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem została wydana w odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu NSA z 12 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 174/11. Uchwała ta w niniejszej sprawie nie ma bezpośrednio mocy wiążącej, pośrednio wiąże ona jednak wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zajętego w uchwale sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. Wynika to bowiem z treści art. 269 §1 p.p.s.a. W myśl tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, a wobec tego nie znalazł podstaw do wystąpienia z ponownym pytaniem prawnym. W uchwale tej NSA zaakceptował stanowisko, wskazując, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem terminu przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ I instancji stosownie do art. 21 § 3 O.p. miał prawo - po przeprowadzeniu stosownego postępowania - wydać decyzję określającą należny podatek w innej wysokości. Uczynił to w terminie. Jednak, ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2007 r. który nastąpił z końcem 2012 r., to organ II instancji orzekając w sprawie po upływie tego terminu zobligowany był do zbadania z urzędu czy w związku z upływem tego terminu nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wykluczałoby możliwość wymiaru podatku w toku postępowania podatkowego, czy też wystąpiły zdarzenia skutecznie zawieszające bądź przerywające bieg przedawnienia. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczyniono, organ II instancji pominął w ogóle upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w chwili rozstrzygania przez ten organ. Jest to równoznaczne z zaniechaniem podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zebrania kompletnego materiału dowodowego, a następnie rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, co stanowi naruszenie przepisów postępowania tj art. 122 i 187 § 1 O.p. mogące w sposób istotny wpłynąć na wynik sprawy. Jak podkreślono już wcześniej, stwierdzenie w sprawie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w czasie trwania tego postępowania, wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania i wyklucza możliwość weryfikacji zobowiązania w tym postępowaniu, zatem konieczne będzie w zaistniałej sytuacji poczynienie ustaleń i zweryfikowanie czy zaistniało zdarzenie powodujące przerwę biegu przedawnienia, czy też doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszym postępowaniu organy zobowiązane będą do uwzględnienia wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku, a w przypadku stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego do zastosowania art. 208 § 1 O.p. Mając na względzie stwierdzone uchybienia Sąd uznał, że przedwczesne byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii podniesionych w skardze zarzutów. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), postanowił o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a.