III SA/Wa 2149/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 786 zł (słownie: siedemset osiemdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka zwróciła się do Organu I instancji o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z licznymi umowami pożyczek zawartymi z udziałowcem L. W ocenie Spółki zapłata podatku w związku z pożyczkami od udziałowca była nienależna, ponieważ Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: "dyrektywa") nie przewiduje opodatkowania takich pożyczek podatkiem kapitałowym. Z tego względu wymieniona we wniosku pożyczka nie podlegała opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2009 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie Organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty powinno zostać poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Określając Spółce wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych (decyzją z dnia [...] lutego 2010 r.) Organ I instancji stwierdził, że zgodnie z obowiązującymi w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej przepisami ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej "ustawa"), pożyczka udzielona Spółce kapitałowej przez wspólnika, dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych, uważana była za zmianę umowy spółki i objęta była zakresem przedmiotowym tego podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji wymiarowej Spółka zarzuciła Naczelnikowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, pominięcie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia, a nadto art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 – 2008, przez bezzasadne określenie istnienia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczki przez udziałowca Spółki. Sformułowała również zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. Wyżej wskazany błąd, według Spółki, w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 dyrektywy. Wskazała też na naruszenie zasady stand - still oraz art. 7 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r., przez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca. Decyzją z [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W ocenie Dyrektora obowiązujące w dniach dokonania czynności przepisy ustawy w zakresie odnoszącym się do pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą 69/335. Zdaniem Organu odwoławczego Polska była uprawniona do opodatkowania pożyczek udzielonych spółce kapitałowej przez wspólnika w latach 2007-2008. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., opodatkowaniu podlegają między innymi umowy spółki (akty założycielskie). Opodatkowaniu podlegają też zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przy czym ustawodawca w ustępie 3 pkt 2 omawianego artykułu określił, że w przypadku umowy spółki, przy spółce kapitałowej - za zmianę umowy spółki uważa się: wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Z powyższych przepisów wynika więc, że pożyczki udzielone spółce przez wspólnika ustawodawca zakwalifikował odmiennie od innych umów pożyczek. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki, a także zmiana umowy spółki. Natomiast za zmianę umowy spółki, na potrzeby tego podatku, uznaje się zarówno wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, jak również dopłaty i pożyczki udzielone spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza. W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez wspólnika lub akcjonariusza stawka podatku wynosi 0,5% wartości tej pożyczki. Zdaniem Organu z prawa wspólnotowego wynika, że państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego (w Polsce nazwanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wcześniej opłatą skarbową) wszystkich czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Natomiast czynność dokonana przez Spółkę, tj. pożyczka zaciągnięta od udziałowca, nie była obligatoryjnie zwolniona z podatku kapitałowego mocą przepisów dyrektywy, i mieściła się w katalogu czynności podlegających zwolnieniu fakultatywnemu. Katalog czynności został zawarty w art. 4 ust. 2 dyrektywy, który stanowi m.in., iż operacje takie, jak zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową, jeśli wierzyciel uprawniony jest do udziału w zyskach spółki (lit. c) oraz zaciągnięcie pożyczki przez spółkę kapitałową u członka, współmałżonka lub dziecka członka, a także zaciągnięcie pożyczki u strony trzeciej, jeżeli jest ona gwarantowana przez członka, pod warunkiem że takie pożyczki mają taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki (lit. d), mogą nadal podlegać podatkowi kapitałowemu w zakresie w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984r. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 tej dyrektywy, państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Przepis ten pozostawił więc państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do opodatkowania lub zwolnienia z podatku operacji m.in. wymienionych w art. 4 ust. 2 dyrektywy. Dla ustalenia, czy pożyczka udzielona Spółce przez udziałowca powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 dyrektywy, konieczne jest odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r. W dacie tej w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) ustalono natomiast stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki (5% i 10%). Zdaniem Organu odwoławczego powołane przepisy o opłacie skarbowej dają podstawę do uznania, że przedmiotowa pożyczka udzielona Spółce przez wspólnika, mieściłaby się w zakresie opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. W ocenie Organu podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych w stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 dyrektywy. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisu art. 4 ust. 2 lit. d) dyrektywy Organ uznał, iż przedmiotowa pożyczka potraktowana została przez ustawodawcę w ten sam sposób, jak dopłaty, których celem, tak jak w przypadku pożyczki, jest wspieranie finansowo spółki przez wspólników. Dopłaty nie zwiększają udziału wspólnika w spółce, a tym samym wskutek dopłat nie podwyższa się kapitał zakładowy, z wyjątkiem, gdy umowa spółki tak stanowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie doszło także do naruszenia klauzuli stand still, wypracowanej w odniesieniu do dyrektywy kapitałowej na tle jej brzmienia w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (dyrektywa 85/303/EWG), jak również w brzmieniu nadanym dyrektywą 2008/7/WE, gdyż w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie miało miejsca rozszerzenie obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom dyrektywy. Podkreślił, że w okresie 1 maja 2004 r. – 31 grudnia 2006 r., nie doszło do rozszerzenia zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych, albowiem reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika, nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki. W skardze na powyższą decyzję Spółka ponowiła swoją argumentację. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w całości zasługiwała na uwzględnienie. Okoliczności faktyczne niniejszego postępowania podatkowego zostały ustalone w sposób prawidłowy, a sprowadzają się one do stwierdzenia, że w dniu 24 czerwca 2008 r. Skarżąca zawarła ze swoim udziałowcem, spółką L. , umowę pożyczki pieniężnej. Spółka od wymienionej pożyczki zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu z tych lat. Powyższe okoliczności faktyczne są bezsporne. Spór w niniejszych sprawach dotyczył natomiast okoliczności stricte prawnej, tj. tego, czy opodatkowanie pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej udziałowca było w Polsce, w roku 2008, legalne w świetle dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 lipca 1969 r. nr 69/335/EWG. Kwestia ta była przedmiotem pewnej rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co w efekcie doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach do zadania pytania prejudycjalnego Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości (postanowienie z dnia 15 marca 2010 r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 731/09). W dniu 16 czerwca 2011 r. Trybunał w sprawie o sygn. C-212/10 orzekł, iż "Art. 4 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku.". Odpowiedź ETS na zadane pytanie prejudycjalne jest zatem jednoznaczna, przy czym pytanie to zawierało w sobie wyraźne, oczywiste założenie, że w polskim prawie krajowym przez jakiś okres (od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.) pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez jej udziałowca nie podlegała opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Wobec powyższego uznać należało, że - jak zasadnie wywodziła Spółka w toku postępowania podatkowego, a także w samej skardze – zapłacony przez nią podatek od udzielonej przez wspólnika pożyczki był w istocie nadpłatą, gdyż krajowa podstawa prawna zapłaty podatku była sprzeczna z prawem wspólnotowym. Złożona przez Skarżącą korekta deklaracji podatkowej PCC-3 wskazywała zatem prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, tj. 0 zł. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni powyższy pogląd Sądu. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, a także z odpowiedzi Organu na skargę, swoje stanowisko, iż podatek pierwotnie zapłacony był podatkiem należnym i legalnym w świetle prawa wspólnotowego, oparł on na tezie, że zmiana przepisów ustawy z dniem 1 stycznia 2007 r. "...nie spowodowała rozszerzenia zakresu stosowanych obciążeń podatkowych.". Według tego poglądu, "...reżim podatkowy, w zakresie opodatkowania pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika nie był przed dniem akcesji korzystniejszy dla podatnika, od tego obowiązującego po wejściu do Unii Europejskiej i w dacie udzielenia pożyczki.", zaś "... latach 2004 – 2006 uległ zmianie jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, tj. z momentu udzielenia pożyczki na moment konwersji pożyczki na kapitał zakładowy (akcyjny)". Pogląd ten Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył za tezą wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 509/09. Otóż w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasadniczy jej problem nie polegał na tym, jak kształtowało się w omawianym zakresie prawo krajowe przed 1 maja 2004 r., lecz na tym głównie, czy po tej dacie w którymkolwiek momencie w prawie krajowym przedmiotowe pożyczki były zwolnione od podatku kapitałowego, zaś później podatek ten został przywrócony z naruszeniem zasady stand-still. Na tak postawione pytanie należało odpowiedzieć twierdząco. W okresie 1 maja 2004 – 31 grudnia 2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej przez wspólnika była zwolniona z opodatkowania, zaś kwestia ewentualnej konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowiła zagadnienie odrębne, inne, niż opodatkowanie samej pożyczki. Taka konwersja nie zawsze musiała nastąpić, a poza tym konwersja kwoty pożyczki na kapitał zakładowy jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720 – 724 Kodeksu cywilnego. Końcowo zauważyć należy, że po wspomnianym wyroku ETS orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych w omawianej kwestii stało się już jednolite, i w pełni akceptuje ono stanowisko podatników co do nielegalności opodatkowania transakcji pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez jej wspólnika po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej. Jako przykład takiego orzecznictwa wskazać należy przede wszystkim na wyroki WSA Gliwicach z dnia 27 września 2011 r., sygn. I SA/Gl 760/11, a także wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., sygn. II FSK 601/10. W tym ostatnim wyrokiem NSA uchylił wyrok WSA w Kielcach, na który powoływały się Organy w niniejszym postępowaniu podatkowym, a także uchylił niekorzystną dla podatnika decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Odnośnie do wstrzymania wykonania decyzji podstawą wyroku był art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.