III SA/Wa 215/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Spółdzielni Budowlano - Mieszkaniowej "M." z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 20 lipca 2009 r. Spółdzielnia Budowlano – Mieszkaniowa "M." – Skarżąca lub Spółdzielnia w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej O.p.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że zobowiązała się do wybudowania, ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na rzecz członka spółdzielni wolnego od wszelkich obciążeń lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych. Członek Spółdzielni był zobowiązany do pokrycia kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na jego lokal poprzez wniesienie wkładu budowlanego. W okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. Spółdzielnia do wpłaconych wkładów budowlanych na lokale mieszkalne stosowała stawkę 7%, do lokali użytkowych i miejsc garażowych 22%. Obrotem były wpłacone wkłady pomniejszone o należny podatek VAT. Spółdzielnia przeniosła prawa własności na swoich członków do 31 grudnia 2007 r. (z wyjątkiem 1 lokalu, akt notarialny został podpisany w lipcu 2008 r.). Natomiast przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazała, że na podstawie zawieranych umów o budowę lokali do wnoszonych wkładów budowlanych na poczet ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia na rzecz członka spółdzielni wolnego od wszelkich obciążeń lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi oraz udziału w wielostanowiskowym garażu podziemnym wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, stosowała stawkę podatku 7% do lokali mieszkalnych i 22% do lokali użytkowych i miejsc garażowych. Od wartości wniesionych wkładów odprowadzała podatek należny, obrotem był wkład budowlany pomniejszony o należny podatek. Wyjaśniła, że po otrzymaniu interpretacji i możliwości zastosowania stawki VAT 0% na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. c, sporządzi korekty faktur w których pierwotnie wykazała dla lokali mieszkalnych wyższy podatek należny wg stawki 7%. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) czy Spółdzielnia w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. do wnoszonych wkładów budowlanych przez członków Spółdzielni na podstawie umów o budowę lokali, w których zobowiązała się do ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu mieszkalnego powinna zastosować art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawą o VAT, stawkę 0% (stan zaistniały)?, 2) czy dokonanie korekty faktur sprzedaży dotyczących wniesionych wkładów budowlanych, w związku z zastosowaniem błędnej stawki VAT obniżającej kwotę podatku należnego wykazanego w pierwotnych fakturach, daje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym nabywca (członek Spółdzielni) potwierdzi otrzymanie faktury korygującej (stan przyszły)?. Zdaniem spółdzielni zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m.), zawierała z członkami ubiegającymi się o ustanowienie odrębnej własności lokalu umowę o budowę lokalu. Umowy zawarte w formie pisemnej pod rygorem nieważności, zobowiązywały strony do wybudowania lokalu, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia tego prawa na członka. Członek zobowiązany był do pokrywania kosztów zadania inwestycyjnego przez wniesienie wkładu budowlanego określonego w umowie. Wniesiony wkład stanowił odpłatność za wytworzenie lokalu i obsługę procesu inwestycyjnego. Spółdzielnia będąc właścicielem gruntu po zakończeniu budowy, uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie i zaświadczenia o samodzielności lokalu zgodnie z zapisami umowy przeniosła prawa własności tych lokali na członków. Powołując się na zapisy umowy o budowę lokali jak i art. 18 ust. 1 u.s.m. stwierdziła, że ustanowienie odrębnej własności lokali na rzecz członków oznacza wytworzenie i wyodrębnienie samodzielnego lokalu, oraz przeniesienie jego własności na członka. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie skutkuje nabyciem własności lokalu, ponieważ cała nieruchomość, w której znajduje się wyodrębniony lokal jest własnością Spółdzielni. Obie te czynności - ustanowienia i przeniesienia własności na rzecz członka Spółdzielni - były dokonywane równocześnie. Ze względu na charakter prawny stosunku umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu z jednoczesnym przeniesieniem własności na członka Spółdzielni jest czynnością do której ma zastosowanie stawka VAT 0% wynikająca z przepisu art. 146 ust.1 pkt 3 lit. c ustawy o VAT, który mówi, że od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę zero przy: * przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, * przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Skarżącą wskazała, że ma prawo, na podstawie art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, dokonanie korekty sprzedaży powodującej obniżenie kwoty podatku należnego w miesiącu, w którym nabywca otrzyma korektę faktury, jeżeli potwierdzenie odbioru ww. dokumentu Spółdzielnia otrzyma przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za ten okres. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o VAT. Ponadto wskazał, że ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), posługuje się pojęciami "przeniesienie własności lokalu" oraz "ustanowienie odrębnej własności lokalu" dla określenia dwóch różnych stanów prawnych. W ww. ustawie można wyróżnić następujące czynności, w wyniku których dochodzi do przeniesienia na rzecz członków spółdzielni własności lokalu mieszkalnego: - przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego (o czym stanowi art. 12 u.s.m.), - przeniesienie własności lokalu przez spółdzielnię na rzecz członka, któremu przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (o czym stanowi art. 1714 u.s.m.). Natomiast art. 18 u.s.m. określą, iż ustanowienie odrębnej własności lokalu może nastąpić na rzecz "nowego" członka spółdzielni, z którym spółdzielnia dopiero zawiera umowę o budowę lokalu. Stwierdził, że zgodnie z ustawą z dnia 14 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 125, poz. 873), z dniem 31 lipca 2007 r. roszczenia członków o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wynikające z zawartych umów o budowę lokali, uległy z mocy ustawy przekształceniu w roszczenia o ustanowienie odrębnej własności lokali z jednoczesnym przeniesieniem własności lokali na rzecz członków. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie występuje ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz takiego członka spółdzielni, który jest "nowym" członkiem, gdyż wcześniej nie posiadał ani lokatorskiego ani własnościowego prawa do przedmiotowego lokalu i swój staż w spółdzielni rozpoczyna od uzyskania od razu odrębnej własności lokalu. Dalej uznał, że iż czynności realizowane przez Spółdzielnię, tj. czynności dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego (lokalu mieszkalnego) jak i przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel czyli ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, w okresie którego dotyczy pytanie, podlegają regulacjom zawartym w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, tzn. opodatkowane są stawką obniżoną w wysokości 7%. Podsumowując organ wskazał, iż Spółdzielni w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. nie przysługiwało prawo do zastosowania na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 3 lit. c ustawy o VAT stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do czynności, o których mowa we wniosku, zawarte w punkcie 2 pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego stało się bezprzedmiotowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT przez uznanie, iż przepis ten miał zastosowanie jedynie do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie miało miejsca przeniesienie na rzecz członka własności lokalu a ustanowienie prawa odrębnej własności; - art.18 u.s.m. przez uznanie, iż ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu może nastąpić jedynie na rzecz "nowego członka spółdzielni" podczas gdy treść art. 18 takiej dyspozycji nie zawiera; - art. 9 ust. 1 ustawy o własności lokali w zw. z art. 27 u.s.m. przez ich nie zastosowanie i dokonanie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego bez uwzględnienia wzmiankowanych przepisów; - art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności poprzez rozstrzygnięcie niejasności prawnych powstałych w związku z treścią art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o VAT, art. 18 u.s.m. i art. 9 ust. 1 o własności lokali na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu podniosła, że organ dokonując interpretacji przedstawionego stanu faktycznego powinien odnieść się do przepisów ogólnych, które zawiera ustawa o własności lokali. Zgodnie z art. 7 ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, zaś art. 9 ustawy o własności lokali stanowi, że odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na nim domu i po zakończeniu budowy ustanowieniu odrębnej własności znajdujących się w nim lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy. Zdaniem Skarżącej ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest czynnością rozporządzającą i do czasu kiedy nie nastąpi przeniesienia tego prawa na inną osobę nie można mówić o takim skutku. Do nabycia prawa odrębnej własności nowowybudowanego lokalu (do którego do tej pory prawo nie przysługiwało innej osobie) koniecznym jest ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu i przeniesienie tego prawa. W ocenie skarżącej nie można twierdzić, iż są to dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu gdyż zawsze występują łącznie, a przedmiotem opodatkowania jest rozporządzenie prawem, a nie tylko jego "ustanowienie". Zdaniem skarżącej pojęcie ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz członka nie oznacza czynności prawnej, która nie zawiera elementu przeniesienia na rzecz członka własności lokalu. Ustanowienie odrębnej własności lokalu nie jest czynnością rozporządzającą, gdyż dopiero przeniesienie własności lokalu stanowi taką czynność. Ponadto dyspozycja art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT nie wskazuje jakimi cechami ma się charakteryzować członek spółdzielni, na którego przenoszona jest własność lokalu, dlatego uznać należy, że chodzi o każdego członka spółdzielni. Zarzuciła, iż w uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy wskazał na zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ został on wprowadzony dopiero ustawą z dnia 7 grudnia 2008 r. a przedstawiony stan faktyczny dotyczy okresu od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2007 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną lub postanowienie z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tej decyzji lub postanowienia. Sąd nie bada więc celowości, czy też słuszności zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna. Dokonana w niniejszej sprawie przez organy wykładnia przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT, która skutkowałaby ewentualną zmianą rozliczeń skarżącej spółdzielni w podatku VAT jest nieprawidłowa. Przepis ten stanowi, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. W niniejszej sprawie organy uznały, że przepis ten swym zakresem nie obejmuje sytuacji, w której spółdzielnia na mocy umowy zawartej z jej członkiem zobowiązuje się do wybudowania lokalu w budynku mieszkalnym, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia tego prawa na członka w zamian za wkład budowlany. Swoje stanowisko organy uzasadniały tym, że w opisanej sytuacji faktycznej dwie czynności tj. ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jej na członka. Organy kładąc szczególny nacisk na element opisanego stosunku prawnego, którego istotą było ustanowienie odrębnej własności lokalu wskazywały, że powołany przepis nie ma zastosowania do umów, w których zbycie lokalu następuje na rzecz "nowego członka" spółdzielni (str. 12 zaskarżonej decyzji - przypis sądu), który zawarł z nią umowę o wybudowanie lokalu, ustanowienie jego odrębnej własności i przeniesienie tej własności na tegoż członka. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie z cała stanowczością poglądu tego nie podziela. Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że zakresem normy prawnej zawartej w tym przepisie objęte są następujące czynności: - przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu - przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego - przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności domu jednorodzinnego. Niniejsza sprawa dotyczy odrębnej własności lokali w budynkach wznoszonych przez spółdzielnie mieszkaniowe z tego względu przy jej rozstrzygnięciu należało sięgnąć do regulacji odnoszących się do tej instytucji. Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 u.s.m. z członkiem spółdzielni ubiegającym się o ustanowienie odrębnej własności lokalu spółdzielnia zawiera umowę o budowę lokalu. Umowa ta, zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności, powinna zobowiązywać strony do zawarcia, po wybudowaniu lokalu, umowy o ustanowienie odrębnej własności tego lokalu, a ponadto powinna zawierać elementy wskazane w pkt 1- 5, które z uwagi na realia niniejszej sprawy można pominąć w dalszych rozważaniach. Przepisy art. 19-26 u.s.m. regulują rożne uprawnienia i obowiązki członków spółdzielni i spółdzielni związane z realizacją umowy, o której mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m. jednakże nie zawierają szczegółowych uregulowań wskazujących wprost, że przedmiotowa umowa przenosi na członka spółdzielni prawo własności lokalu. W art. 27 ust. 1 u.s.m. ustawodawca stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do prawa odrębnej własności lokalu stosuje się odpowiednio przepisy ustawy o własności lokali, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 ( przepisy ust. 2 i 3 nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Treść przepisu art. 2 u.s.m. wskazuje, że wskazywana w ustawie ustawa o własności lokali oznacza powołaną na wstępie uzasadnienia ustawę z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. W przepisach rozdziału 2 u.w.l. uregulowana jest odrębna własność lokali. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.w.l. odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. W art. 9 ust. 1 u.w.l. ustawodawca stanowi, że odrębna własność lokalu może powstać także w wykonaniu umowy zobowiązującej właściciela gruntu do wybudowania na tym gruncie domu oraz do ustanowienia - po zakończeniu budowy - odrębnej własności lokali i przeniesienia tego prawa na drugą stronę umowy lub na inną wskazaną w umowie osobę. Zdaniem Sądu w przepisie art. 9 ust. 1 u.w.l. ustawodawca wskazuje, jeden ze sposobów powstania odrębnej własności lokalu, który z uwagi na swoją istotę jest w zasadzie tożsamy z ustanawianiem odrębnej własności lokali przez spółdzielnie mieszkaniowe na rzecz jej członków w zamian za wkłady budowlane. W obydwu wypadkach chodzi o ustanowienie odrębnej własności lokalu na rzecz osoby, która na mocy umowy zawartej z inwestorem sfinansowała wybudowanie tego lokalu, z tym że w u.s.m. wynagrodzeniem płaconym za lokal będący przedmiotem odrębnej własności jest wkład budowlany, który zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 pkt 1 u.s.m. ma mieć wysokość pozwalającą na pokrycie kosztów budowy lokalu, natomiast u.w.l. kwestii tej w ogóle nie reguluje, w praktyce wynagrodzenie osoby budującej lokal z oczywistych względów ma pokryć koszty budowy oraz jej zysk. Również w przypadku spółdzielni wkład stanowi odpłatność za wytworzenie lokalu i obsługę całego procesu w wyniku, którego on powstaje. Z uwagi na odesłanie zawarte w art. 27 ust. 1 u.s.m. przepis art. 9 ust. 1 u.w.l. ma zastosowanie w przypadku wskazanej w art. 18 ust. 1 u.s.m. budowy przez spółdzielnię lokalu, który będzie następnie przedmiotem odrębnej własności w zakresie określenia istotnych elementów stosunku prawnego łączącego członka spółdzielni ze spółdzielnią. Przepis art. 9 u.w.l. 1 u.w.l. wskazuje, że elementem tego stosunku będzie również przeniesienie odrębnej własności lokalu na osobę, która zawarła umowę o jego wybudowanie w przypadku spółdzielni osobą tą jest członek spółdzielni. W orzeczeniach zapadłych na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 u.w.l. Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że umowa o której mowa w tym przepisie tworzona jest przez elementy różnych umów nazwanych, tworzących jednolitą całość, z zachowaniem jednak przez tę umowę cech oryginalności w stosunku do ustawowych typów umów, których elementy zawiera i jednym z docelowych skutków takiej umowy jest przeniesienie własności lokalu na osobę, która z inwestorem zawała umowę (wyrok z dnia 9 lipca 2003 r., sygn. akt IV CKN 305/01, OSNC 2004, nr 7-8, poz. 132, wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r., sygn. akt IV CK 521/03, LEX nr 183717). W orzeczeniach tych Sąd Najwyższy stwierdził, że umowa taka ma charakter umowy właściwej, a nie przedwstępnej. Umowę tę charakteryzuje znacznie większe bogactwo elementów, i jednym tylko z nich jest wyrażony przez strony, jako ostateczny gospodarczy cel umowy, zamiar przeniesienia na zamawiającego własności lokalu po zakończeniu inwestycji i spełnieniu innych warunków. W przypadku umów o których mowa w art. 18 ust. 1 u.s.m. oczywistym jest, że w wyniku ich wykonania dochodzi do przeniesienia odrębnej własności lokalu na członka spółdzielni. Użyte w art. 18 i nast. u.s.m. pojęcie ustanowienia odrębnej własności lokalu na rzecz członka nie może oznaczać czynności prawnej, która nie zawiera elementu przeniesienia własności lokalu na członka spółdzielni. Spółdzielnia jest odrębnym podmiotem prawa i budynek mieszkalny wznoszony przez nią, na będącym jej własnością gruncie lub gruncie będącym przedmiotem przysługującego spółdzielni prawa użytkowania wieczystego zgodnie z treścią art. 47 § 1, art. 48 i art. 235 § 1 k.c. stanowi jej własność. Nie zmienia tego okoliczność, że budowa tego budynku finansowana jest z wkładów budowlanych członków spółdzielni, zatem określone w art. 18 ust. 1 u.s.m. ustanowienie odrębnej własności lokali na rzecz członków spółdzielni z oczywistych względów oznacza wytworzenie i wyodrębnienie samodzielnego lokalu, oraz przeniesienie jego własności na członka spółdzielni (por. Adam Jedliński, Umowa o ustanowienie odrębnej własności lokalu, Przegląd Sądowy, 2004/9/60). Mając powyższe na uwadze nie można było uznać za prawidłowe stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, że umowy zawierane przez skarżącą spółdzielnię, których celem było ustanowienie odrębnej własności lokali i przeniesienie tej własności na członków spółdzielni nie były umowami w wyniku, których spółdzielnia przenosiła na członków odrębną własność lokali. Również z treści znajdujących się w aktach sprawy wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji wynika wprost, że skarżąca spółdzielnia oprócz ustanowienia odrębnej własności lokalu przenosiła tę własność na nabywców. Wywody zawarte w zaskarżonej decyzji w których organ wskazuje, że przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT nie ma zastosowania do "nowych członków spółdzielni" nie znajdują oparcia w treści tego przepisu. Wskazany przepis w ogóle nie wskazuje jakimi przymiotami ma się charakteryzować członek spółdzielni, na którego przenoszona jest własność lokalu, zatem należy go stosować w każdym przypadku, w którym spółdzielnia przenosi własność lokalu na członka spółdzielni. Powołany przepis odnosi się do własności lokali, jednakże wobec uchylenia przepisów art. 136 i 137 k.c. treść przepisów art. 7 i nast. u.w.l. nie pozostawia wątpliwości, że przez własność lokalu należy rozumieć odrębną własność lokalu w rozumieniu przepisów u.w.l. Stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy nie może uzasadniać wskazanie w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT jako dostawy towarów także ustanowienia odrębnej własności lokalu, gdyż jak już Sąd wskazał, w świetle powołanych wyżej przepisów ustanowienie tej własności przez spółdzielnię na rzecz członka w zamian za wkład budowlany skutkuje przeniesieniem własności lokalu na członka, a zatem jest czynnością która jest wskazana w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ zastosuje wykładnie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT wyżej wskazaną i udzieli również odpowiedzi na pytanie drugie zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. W tym stanie sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 p.p.s.a. O nie wykonalności orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. a o kosztach orzeczono stosownie do dyspozycji art. 200 p.p.s.a.