III SA/Wa 215/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz D.K. kwotę 351 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, D. K. ("Skarżąca", "Strona") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik") o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8 760 zł, uiszczonego w dniu 22 grudnia 2014 r. w związku z umową sprzedaży nieruchomości położonej w M. przy ul. [...], zawartej w tym samym dniu. Zdaniem Skarżącej jeśli czynność ma charakter zawodowy, to podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko obrót prywatny podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Działalność wykonywana przez sprzedających nieruchomość, tj. P. S. i A. Z., stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej też "ustawa o VAT"), zatem sprzedaż nieruchomości budowlanej (wraz z realizowaną inwestycją w stanie surowym zamkniętym) podlega podatkowi od towarów i usług (art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Naczelnik, decyzją z [...] września 2019 r., odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. Uznał, że wskazana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, zatem nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika. Uznała, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wniosła też (ewentualnie) o uchylenie decyzji, stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Przedłożyła nowe dowody, tj. przedwstępną umowę sprzedaży oraz zgłosiła wyjaśnienia wraz z umową zobowiązującą do kupna-sprzedaży działki z połową domu (tzw. "bliźniaka") w stanie surowym zamkniętym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIAS"), decyzją z [...] grudnia 2019 r., uchylił zakwestionowaną decyzję Naczelnika i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uznał bowiem, że niezbędne jest ustalenie, czy podlega ona regulacjom ustawy o VAT. Powołał się na to, że Strona przedłożyła nowe dowody. Naczelnik, pismem z dnia 5 lutego 2020 r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o weryfikację, czy umowa sprzedaży przedmiotowej nieruchomości powinna być opodatkowana podatkiem VAT. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podzielił stanowisko zawarte w akcie notarialnym w przedmiocie nieopodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Nadto ustalił, że A. Z. w 2014 r. nie świadczyła robót budowlano - wykończeniowych w ramach działalności gospodarczej, lecz jako osoba prywatna. Działkę, na której postawiła dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, nabyła wraz z mężem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r. W konsekwencji Naczelnik, decyzją z [...] sierpnia 2020 r., ponownie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8 760 zł. Skarżąca, w odwołaniu do Dyrektora, zarzuciła naruszenie przepisów art. 221 § 1 i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), wskazując, że nie można przekazać sobie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ organ podatkowy nie może sam sobie przekazać sprawy, którą już się zajmuje. Zarzuciła również naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej ("O.p."), poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, sprzeczność istotnych ustaleń, brak zebranego materiału dowodowego, oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor, zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2020 r., na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej też "u.p.c.c."), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. Stwierdził, że w sprawie podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży z dnia 22 grudnia 2014 r. jest podatkiem należnym, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powołał się na to, że o kwalifikacji transakcji z dnia 22 grudnia 2014 r. wypowiedział się, i to po przeprowadzeniu czynności sprawdzających w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Dyrektor wskazał, że w postępowaniu wyjaśniającym ustalono, że działka, na której wybudowano nabyty przez Skarżącą dom, została nabyta przez A. Z. i P. S. na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2007 r. W sierpniu 2014 r. została podpisana ze Skarżącą K. umowa na roboty budowlano - wykończeniowe, natomiast w grudniu 2014 r. został podpisany akt notarialny sprzedaży nieruchomości składającej się z działki numer [...] o powierzchni 640 m², zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, położonej w M. przy ulicy [...], przenoszącym własność na Skarżącą. Skarżąca zapłaciła za kupno połowy domu w stanie surowym zamkniętym, a nie za wykonane prace budowlano-wykończeniowe. Stąd, w ocenie Dyrektora, budowa domu była prowadzona przez A. Z. oraz P. S. poza działalnością gospodarczą. W skardze Strona zakwestionowała decyzje Naczelnika i Dyrektora. Zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego - nieprzesłuchanie Skarżącej, brak zgromadzenia dowodów w sprawie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, 2) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez Organ podatkowy I instancji dowolnej oceny faktów, a mianowicie, że strony zawierając transakcję nie miały wątpliwości co do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, cena nieruchomości została sprzedana za kwotę netto, niepowiększoną o podatek od towarów i usług, 3) art. 15 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez zaniechanie rozpatrzenia sprawy na nowo w jej całokształcie, a jedynie ograniczenie się do kontroli decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżąca wskazała też na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez mylne przyjęcie, że skoro sprzedający nie zapłacili podatku od towarów i usług, to Strona powinna była zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych. Wskazała na sprzeczność istotnych ustaleń, brak istotnego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca zauważyła, że nie była wzywana na przesłuchanie lub w celu złożenia wyjaśnień i przedstawienia dowodów w kwestiach wątpliwych w sprawie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Wskazała, że sprzedający nieruchomość podjęli wcześniej szereg działań z nią związanych, tj.: - przygotowali i przeprowadzili podział nieruchomości na działki, - wystąpili o pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego wyłącznie do sprzedaży, - przeprowadzili proces budowlany skutkujący powstaniem budynku mieszkalnego, - świadczyli usługi w zakresie wykonania robót budowlanych i wykończeniowych. Zdaniem Skarżącej jedyne argumenty przemawiające za odmową zwrotu podatku "(...) są to nieprawdziwe informacje uzyskane od pani A.Z.". Dyrektor nie odniósł się nadto do zarzutów stawianych w toku postępowania. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie i ponowił swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Ze stanowiska Organu, ujawnionego w zaskarżonej decyzji, wynika, że podziela on pogląd Skarżącej wyrażony w skardze w lakonicznej formule, według której "...albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług.". Na gruncie ustawy zasadę tę wyraża (językiem prawnym) art. 2 pkt 4 lit. a, wskazując, że nie podlegają podatkowi (od czynności cywilnoprawnych) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Samo podleganie danej czynności podatkowi VAT przesądza więc, że nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od tego, czy podatek VAT został faktycznie zapłacony. Zasadniczym powodem i dowodem, dla którego Organy uznały, iż nabycie przez Skarżącą, w dniu 22 grudnia 2014 r., nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (połową tzw. "bliźniaka"), skutkowało opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych, był protokół czynności sprawdzających, przeprowadzonych wobec sprzedającej nieruchomość, tj. A. Z. Z tego lakonicznego protokołu wynika, że sprzedająca oświadczyła wobec pracownika Urzędu Skarbowego W., iż nie świadczyła na rzecz Skarżącej robót budowlanych w ramach działalności gospodarczej, lecz jedynie jako "osoba prywatna". Podała też, że od 2007 r. wraz z mężem "byli w posiadaniu" działki budowlanej w M., na której wybudowała dom jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. Połowa tego domu w stanie surowym (deweloperskim) została sprzedana Skarżącej. Przed formalną sprzedażą domu, dokonaną w grudniu 2014 r., zawarto umowę na roboty budowlane (sierpień 2014 r.), ale otrzymana należność z tytułu tej umowy na roboty budowlane "została przeniesiona na poczet aktu notarialnego.". Skarżąca, według wyjaśnień A. Z., "...zapłaciła za kupno połowy domu w stanie surowym zamkniętym a nie za wykonane prace budowlano – wykończeniowe. Otrzymane środki (...) zostały przeznaczone na cele budowlane i podlegają zwolnieniu podatkowemu.". Z protokołu wynika jeszcze, że sprzedająca była podatnikiem podatku od towarów i usług, ale z tytułu różnych czynności doradczych, trenerskich i działalności administracyjno – biurowej. W ocenie Sądu trafne są te zarzuty skargi, które odnoszą się do braków w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej oceny zgromadzonego, choć niekompletnego materiału dowodowego. Wyjaśnienia sprzedającej są bowiem rzeczywiście lakoniczne, pobieżne, dwuznaczne. Sprzedającej nie zadano, w ocenie Sądu, szeregu istotnych pytań mogących rzutować na ocenę transakcji z 22 grudnia 2014 r. z punktu widzenia podatku od towarów i usług, nie zadano ich także jej mężowi, drugiemu sprzedającemu nieruchomość, a dopiero wyjaśnienie wszystkich kwestii tego dotyczących mogłoby doprowadzić do prawidłowych wniosków co do statusu tej transakcji w VAT oraz statusu sprzedających (obydwojga sprzedających) jako ewentualnych podatników VAT. Otóż w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Choć jest to jeden z zasadniczych przepisów ustawy o VAT (określa on przecież zakres podmiotowy tej ustawy), to orzecznictwo sądowe (np. I FSK 1626/08), w tym orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-180/10 i C-181/10), a także nauka prawa, wskazują na liczne trudności i rozbieżności w interpretacji tego zasadniczego przepisu oraz odpowiadającego mu art. 9 wspólnotowej dyrektywy 112, dotyczącej podatku od wartości dodanej. Praktyka stosowania art. 15 ustawy o VAT, w tym orzecznictwo w zakresie statusu podatnika w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, pozwalają wyodrębnić kilka istotnych kryteriów, według których oceniać należy, czy taka osoba, która sprzedaje działkę wraz z ewentualnym budynkiem, działa jako handlowiec, czy też przeprowadzona transakcja dotyczyła jej majątku stricte prywatnego, nie związanego z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Wskazuje się mianowicie, że dla oceny danej transakcji z punktu widzenia statusu w VAT istotne są: a) zamiar towarzyszący nabyciu gruntu, b) liczba transakcji nabycia gruntu lub podział gruntu na mniejsze działki, a także liczba wybudowanych budynków, c) zamiar dotyczący konkretnego budynku wybudowanego na gruncie, w tym zwłaszcza, czy budynek miał zaspokajać prywatne potrzeby mieszkaniowe właściciela lub członków jego rodziny, czy też był wybudowany z myślą o jego zyskownej sprzedaży wraz z częścią gruntu, d) podejmowanie zorganizowanych, systematycznych i profesjonalnych czynności faktycznych i prawnych zmierzających do uzyskania jak najwyższej ceny z tytułu transakcji. Powtórzyć należy, że dopiero ustalenie tych wszystkich okoliczności pozwoliłoby przesądzić, czy przeprowadzona w niniejszej sprawie transakcja z 22 grudnia 2014 r. podlegała opodatkowaniu VAT-em, czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Poza sporem jest przecież, że nawet jednokrotna transakcja danego podmiotu może być transakcją opodatkowaną VAT-em, a podmiot ten może mieć z jej tytułu status podatnika VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie nie wyjaśniono, dlaczego nabyta w 2007 r. działka nr [...] została poddana podziałowi aż na cztery mniejsze działki (taki podział wynika z aktu notarialnego z 28 marca 2014 r. – pkt 2.5), jaka była intencja sprzedających Skarżącej nieruchomość w dacie, kiedy ją nabywali, tj. czy i w jakim zakresie zamierzali przeznaczyć nieruchomość na zabudowę na cele prywatne, a w jakim ewentualnie na sprzedaż po wybudowaniu budynku. Nie wyjaśniono, dlaczego decyzję o budowie sprzedający podjęli właśnie w roku 2011, i dlaczego zdecydowali o budowie budynku typu "bliźniak" – czy takie były ich własne potrzeby mieszkaniowe, czy też druga część tego budynku miała być, w zamyśle sprzedających, sprzedana po to np., aby sfinansować budowę części stricte prywatnej. Notoryjnie znana jest okoliczność, że inwestorzy nabywający nieruchomość i podejmujący budowę budynków mieszkalnych często jeden z nich zamierzają przeznaczyć na cele zaspokajające własne potrzeby mieszkaniowe, a inne (inny) na sprzedaż po to, aby z osiągniętego zysku z tej sprzedaży sfinansować inwestycję we własną nieruchomość prywatną. W sprawie nie wyjaśniono także (nie zadano sprzedającej ani sprzedającemu stosownego pytania), co oznacza, że prowadzone prace budowlano - wykończeniowe były prowadzone przez "osobę prywatną" ("...jako osoba prywatna..."). We wspomnianym art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi się, że podatnikiem VAT może być także osoba fizyczna. Sformułowanie "osoba prywatna" niczego w tym kontekście nie wyjaśnia, gdyż problem sprawy polega na tym, czy będąc osobami fizycznymi ("prywatnymi") i dokonując transakcji z 22 grudnia 2014 r. sprzedająca i sprzedający działali jako podatnicy VAT sprzedając nieruchomość zabudowaną, ale kupioną wcześniej jako niezabudowaną w celu zabudowy i sprzedaży z zyskiem (choć zysk, sam w sobie, nie jest wcale warunkiem działania jako podatnik VAT), czy też jedynie zbyli swój majątek "prywatny", czyli nie objęty zamiarem włączenia do obrotu gospodarczego, powiększenia w ramach tego obrotu, a następnie sprzedaży. To, że uzyskane z tej transakcji pieniądze sprzedający przeznaczyli ewentualnie na swoje cele mieszkaniowe, i że "...podlegają one zwolnieniu podatkowemu" (prawdopodobnie chodziło tu sprzedającej o zwolnienie w podatku dochodowym) nie zmieniałoby wniosku, że wobec z góry podjętego zamiaru częściowego przeznaczenia nabytej nieruchomości do zabudowy w celu zyskownej odsprzedaży ta transakcja miała status opodatkowanej dostawy, a sprzedający – status podatników VAT. W takim przypadku przeprowadzone roboty budowlane nie byłyby częścią działalności "prywatnej", lecz stanowiłyby wyraz profesjonalnej działalności gospodarczej. W sprawie nie wyjaśniono także, czy sprzedający prowadzili inwestycje budowlane w innych miejscach, niż w M. przy ul. [...], a także, czy drugą połowę budynku w M. także sprzedali jakiemuś nabywcy, czy też sami zamieszkali w tej drugiej części "bliźniaka" lub przeznaczyli go na mieszkanie dla członków rodziny, np. dzieci. Należy przyznać Skarżącej rację, że Organy zadziwiająco łatwo dały wiarę wyjaśnieniom sprzedającej, nie wyjaśniły szeregu wskazanych wyżej kwestii, w wyniku czego na razie nie można być pewnym, że transakcja z 22 grudnia 2014 r. rzeczywiście nie była obiektywnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, a przez to była opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu trafny jest zarzut naruszenia przez Organy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, choć nietrafny jest zarzut naruszenia art. 199a tej ustawy (transakcja z 22 grudnia 2014 r. była umową sprzedaży nieruchomości, i jako taka prawidłowo została uznana przez Organy, zaś poza tą umową pozostawały podatkowe jej skutki), a także art. 15 K.p.a. (w postępowaniu podatkowym w ogóle nie stosuje się przepisów tego kodeksu). Nie naruszono jednak także art. 127 Ordynacji (odpowiednik art. 15 K.p.a.), gdyż sprawa została rozpatrzona w dwóch instancjach w pełnym jej zakresie, zaś błąd Organów polegał na wadliwym poprzestaniu na niekompletnym materiale dowodowym i wyciągnięciu przedwczesnych, pochopnych wniosków z tego niekompletnego materiału. Przesłuchanie Skarżącej także nie było konieczne, skoro jedynym źródłem informacji co do statusu transakcji z 22 grudnia 2014 r. w podatku VAT mogli być jedynie sprzedający jako potencjalni podatnicy tego podatku. "Wiedza" Skarżącej w tym zakresie polega jedynie na pewnych domysłach i poszlakach, zaś w dotychczasowym postępowaniu Skarżąca już obszernie zaprezentowała swój punkt widzenia co do kwalifikacji transakcji w VAT. Nie istnieją jednak przeszkody, aby ten swój punkt widzenia Skarżąca uzasadniła dodatkową argumentacją, o ile taka istnieje. W dalszym postępowaniu Dyrektor powinien doprowadzić do uzyskania dodatkowych wyjaśnień (w tym, w razie potrzeby, przesłuchania) sprzedającej, ewentualnie także jej męża, na okoliczności wyżej podniesione, które umożliwią prawidłową ocenę transakcji w podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W kwestii kosztów postępowania podstawą orzeczenia był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Na koszty te złożył się tylko wpis od skargi w kwocie 351 zł. Podstawą rozpoznania skargi w na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Aktualna sytuacja epidemiczna nadal nie pozwalała rozpoznać skargi na jawnej rozprawie, z udziałem stron, pełnomocników i publiczności, zaś rozpoznanie sprawy na odległość, z jednoczesnym, bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, nie było możliwe.