III SA/Wa 2150/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2017 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w N. kwotę 9217 zł (słownie: dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W związku z przeprowadzoną przez (...) Urząd Skarbowy w B. kontrolą w A. sp. z o.o. w N. (dalej: "Skarżąca"), która wykazała nieprawidłowości w dysponowaniu środkami ZFRON (nieterminowe przekazanie środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu) Prezes Zarządu PFRON postanowieniem z dnia (...) września 2014 r. wszczął postępowanie wobec Skarżącej mające na celu określenie wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za kwiecień 2014 r. Następnie decyzją z (..) maja 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2014 r. w wysokości 140.731 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, zarzucając jej sprzeczność z prawem, gdyż nie wynika z niej, by w okresach których dotyczy na rachunku ZFRON nie było odpowiedniej wysokości środków pieniężnych. Zdaniem Skarżącej ww. decyzja miała charakter ustalający, a nie określający i powinna być wydana za kolejne miesiące, a nie za kwiecień 2014 r., który nie był objęty kontrolą. W ocenie Skarżącej, zgodnie z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, zatem zobowiązanie podatkowe określone ww. rozstrzygnięciem nie mogło powstać. Końcowo podniosła zarzut nieważności rozstrzygnięcia organu I instancji ze względu na sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem. Decyzją z (...) kwietnia 2016 r. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy ww. decyzję Prezesa Zarządu PRFON. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 33 ust. 3 i art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") potwierdził, iż strona w okresie od grudnia 2007 do kwietnia 2011 r. nieterminowo przekazywała środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy ZFRON, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zobowiązywało stronę do złożenia do PFRON deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 30% tych środków. Jednocześnie Skarżąca nie dotrzymała również terminów do przekazania środków ZFRON pochodzących ze zwolnień z podatku od nieruchomości na rachunek bankowy tego funduszu za styczeń 2008 r., styczeń 2009 r. i styczeń 2010 r., co naruszało art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji i skutkowało sankcją określoną wart. 33 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, iż łączna kwota środków nie przekazanych terminowo wynosiła 469.103,58 zł, na skutek czego powstał obowiązek wpłaty na PFRON kwoty stanowiącej 30%, tj. 140.731 zł. Organ odwoławczy odnosząc się z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wyjaśnił, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Zdaniem Ministra środki z tytułu zwolnień z podatku dochodowego od osób fizycznych pracodawca uzyskuje w dniu ich poboru tj. w dniu, w którym wypłaca wynagrodzenie pracownikom. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania organ wyjaśnił, iż zobowiązanie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dla ustalenia początku biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.) istotny jest termin, w jakim pracodawca był zobowiązany do dokonania wpłaty 30% sankcji w związku z ujawnieniem niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt. 3 ustawy o rehabilitacji, o czym został poinformowany Skarżący w protokole kontroli doręczonym mu w dniu (...) kwietnia 2014 r. Tym samym termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p. nastąpi z końcem 2019 r. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, iż decyzja Prezesa Zarządu PFRON określająca wysokość zobowiązań strony z tytułu wpłat na PFRON w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za kwiecień 2014 r. nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą całkiem nowe zobowiązania. Zobowiązanie z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstałych z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) - ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Na powyższą decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 45 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, art. 33 ust. 4a pkt 2 w zw. z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2a O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 4 lipca 2017 r. Skarżąca podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, wskazując na okoliczność wydania uchwały 7 sędziów z dnia 19 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 4/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Kwestią sporna sprowadza się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji w rezultacie przeprowadzonego postępowania i w oparciu o zebrany materiał dowodowy był uprawniony do określenia wysokości zobowiązań z tytułu wpłat na Fundusz w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków ZFRON. Sąd wskazuje, że zobowiązania z tytułu wpłat na Fundusz mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) – ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania – 30% sankcji, za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz rehabilitacji , lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w mającym w sprawie zastosowanie, a cytowanym wyżej przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Z wykładni literalnej przepisu art. 33 ust. 4a ustawy wynika, że zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa i wynika z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji albo niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy. Strona, która niezgodnie z ustawą przeznaczyła środki funduszu rehabilitacji lub nie dotrzymała terminu przekazania środków na rachunek funduszu rehabilitacji ma obowiązek zapłacić swoistego rodzaju sankcję w wysokości 30% tych środków w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień. Niewpłacenie na rzecz Funduszu w przewidzianym wyżej terminie, ww. sankcji – nazywanej zobowiązaniem – powoduje, że Prezes PFRON, stosownie do art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 49 ust. 1 ustawy określa wysokość tegoż zobowiązania w decyzji. W rozpatrywanej sprawie ujawnienie naruszenia przepisów ustawy o rehabilitacji nastąpiło z chwilą doręczenia pracodawcy protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., co miało miejsce w dniu (...) listopada 2012 r. Stosownie do przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat wynikających z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy należy odpowiednio stosować przepisy O.p. Oznacza to, że w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłaty sankcji na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji biegnie od końca roku 2014 r. Wobec powyższego trafne jest stanowisko orzekających w sprawie organów, zgodnie z którym wynikające z art. 33 ust. 4a pkt 2 zobowiązanie z tytułu wpłat na PEFRON nie uległo przedawnieniu. Natomiast zasadnicze zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie sprowadzają się do ustalenia sposobu obliczania terminu wpłaty na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON) środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej. Bezpośrednio powyższą kwestię reguluje art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym, pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na założony w tym celu rachunek bankowy, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Ustawa ta nie definiuje pojęcia "uzyskania środków", a którego rozumienie jest istotą sporu w niniejszej sprawie. W myśl art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji środki funduszu rehabilitacji (ZFRON) są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią ww. przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na p.d.f., zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 33 ust. 3 pkt 3); 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON). Nie ulega wątpliwości, że zagadnienie będące istotą sporu w niniejszej sprawie budziło liczne wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są orzeczenia sądów administracyjnych, powoływane zarówno przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i skarżącego w uzasadnieniu skargi. Rozstrzygając istotę tego sporu zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 grudnia 2016 r., w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 4/16, stwierdzając, że "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji., w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f." W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., iż ustalenie właściwego terminu, w którym podmiot prowadzący zakład pracy chronionej obowiązany jest odprowadzić pobrane od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na konto ZFRON wymaga uwzględnienia nie tylko przywoływanych regulacji z art. 33 ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, ale także norm zawartych w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Przypomniał, że wynikający z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji obowiązek przekazywania na rachunek zakładowego funduszu środków w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, jest przepisem generalnym i odnosi się nie tylko do części pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (ust. 2 pkt 2), ale także do wszystkich innych środków tworzących ten fundusz. W art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawodawca wskazał wyraźnie, że fundusz tworzony jest z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z odrębnymi przepisami. Odesłanie do innych, odrębnych przepisów dotyczy wyłącznie środków pochodzących z zaliczek na podatek pobranych przez prowadzącego zakład pracy chronionej jako płatnika. Tymi odrębnymi przepisami, jak wskazano wyżej, są niewątpliwie regulacje zawarte w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., jak również w O.p. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33 – 35, obowiązani są do przekazywania kwot pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. płatnicy będący zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników: a) za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują: – w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, – w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, b) za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1. NSA podkreślił, że porównanie norm wynikających z regulacji art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji z normami wynikającymi z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wskazuje na znacznie szerszy zakres tych pierwszych, tak podmiotowy, jak i przedmiotowy. Odnoszą się one do wszystkich kategorii środków zasilających ZFRON oraz podmiotów realizujących obowiązki w tym zakresie. Jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów" tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z art. 38 ust. 1 jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON, ale tylko za miesiące od początku roku do miesiąca, w którym dochód płatnika przekroczył górną granicę pierwszego progu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 2 pkt 1 lit. a). W razie przekroczenia tej granicy, zaliczki pobrane w pozostałych miesiącach roku płatnik obowiązany jest przekazać na konto urzędu skarbowego, według zasad z ust. 1 (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przyjąć zatem należało, że wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie dnia, w którym uzyskano środki w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Pogląd wywodzący wykładnię analizowanego pojęcia wyłącznie w oparciu o normę wynikającą z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest nietrafny, ponieważ pomija jednoznaczne regulacje wynikające z art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W ust. 2 ust. 1 tego przepisu ustawodawca nie określił innego terminu do dokonywania wpłaty pobranych zaliczek. W związku z tym brak jest racjonalnych argumentów dla przyjęcia, że w sytuacji przewidzianej w ust. 2 pkt. 1 lit. a) płatnik będący zakładem pracy chronionej odprowadza pobrane zaliczki na ZFRON w terminie 7 dni od dnia wypłaty wynagrodzenia pracownikowi, zaś w przypadku przewidzianym w ust. 2 pkt 1 lit b) dokonuje ich wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Przedstawione powyżej poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić, treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej i biorąc pod uwagę wykładnię przepisów prawa zgodną z ww. uchwałą NSA, ewentualną konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie. W związku z tym w ocenie Sądu za wcześnie jest by oceniać zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w skardze. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należało że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 ustawy o rehabilitacji, co stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a."). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.