III SA/Wa 2152/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...], uzupełnioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją uzupełniającą, 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływana dalej jako "ord. pod.") po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej P. S.A. z siedzibą w W., zmienił zaskarżone postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i stwierdził, iż niezamortyzowana część ceny nabycia nie stanowi straty powstałej w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, która jest rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Na skutek złożonego przez spółkę wniosku, powyższe rozstrzygnięcie zostało uzupełnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007r., w ten sposób, iż w sentencji dodano:" uznać stanowisko spółki zawarte we wniosku z dnia 7 marca 2007 ze nieprawidłowe w całości". Jak wynika z akt sprawy strona we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oświadczyła, że świadczy usługi telekomunikacyjne w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci Plus. Jest podmiotem gospodarczym działającym na rynku bardzo nowoczesnych technologii informatycznych. Z tego powodu spółka nabywa licencje/autorskie prawa majątkowe do różnego rodzaju oprogramowania, niezbędnego do obsługi systemów teleinformatycznych. Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz.654 ze zm.- powoływana jako "pdp"), strona traktuje nabyte licencje/autorskie prawa majątkowe do programów komputerowych jako wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji na podstawie art.16m ust. 1 pkt 1 przez okres 24 miesięcy. Oprogramowania te ulegają w bardzo szybkim czasie dezaktualizacji technicznej i na rynku są zastępowane przez nowe wersje tego oprogramowania lub przez zupełnie nowe oprogramowanie. W takiej sytuacji strona podejmuje decyzję gospodarczą o dalszym używaniu aktualnie posiadanego oprogramowania, bądź o zaprzestaniu jego używania i zastąpieniu go nowszym lub innym. Decyzja o zaprzestaniu używania posiadanego oprogramowania jest dość częsta. Jej efektem jest fizyczna likwidacja oprogramowania poprzez fizyczne usunięcie kodu źródłowego danego programu z serwerów będących własnością spółki. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcznego okresu amortyzacji określonego w art. 16 m pdp. W konsekwencji spółka nie dokonała odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Dlatego niezamortyzowana część ceny nabycia pozostaje do rozliczenia w koszty uzyskania przychodu. Strona zapytała, czy zgodnie z przepisami prawa podatkowego art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp, w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. Zdaniem strony skarżącej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp stosując rozumowanie a contrario należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności lub metody jej prowadzenia. Przepisy prawa podatkowego przewidziały możliwość likwidacji środków trwałych i rozpoznania w podatkowe koszty uzyskania przychodu niezamortyzowanej części ceny nabycia. Absolutnie bezpodstawne byłoby uznanie, że w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej koncepcja rozpoznania straty w koszty uzyskania przychodu znalazłaby zastosowanie tylko i wyłącznie do likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Zdaniem spółki jest to nierównoprawne traktowanie dwóch rodzajów składników majątkowych. Spółka wskazała również, iż zdarza się, że licencje na oprogramowanie zostają udzielone na czas określony, np. 18 miesięcy. Po tym terminie spółka nie ma prawa używania oprogramowania objętego tą licencją. Następuje fizyczna likwidacja oprogramowania. Likwidacja ta następuje przed upływem 24 miesięcznego okresu amortyzacji określonego w art. 16m pdp. W konsekwencji strona nie dokonała odpisów amortyzacyjnych w koszty w wysokości równej cenie nabycia. Dlatego niezamortyzowana część ceny nabycia pozostaje do rozliczenia w koszty uzyskania przychodu. Strona wniosła także o potwierdzenie, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp, w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji do oprogramowania z powodu wygaśnięcia licencji do korzystania z programu komputerowego (upływ czasu na jaki została zawarta umowa) niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi podatkowy koszt uzyskania przychodu. Podniosła, iż po wygaśnięciu licencji strona traci uprawnienie do dalszego korzystania z oprogramowania. Zatem nie może dokonywać i rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Przepisy prawa podatkowego pozwalają na dostosowanie okresu amortyzacji podatkowej do okresu trwania licencji tylko w bardzo wąskim zakresie (w przypadku licencji do wyświetlania filmów oraz emisji programów radiowych i telewizyjnych - art. 16m pkt 2 pdp). Z wykładni językowej ustawy pdp wynika, że ustawodawca w dyskryminujący sposób potraktował licencje do programów komputerowych, nie pozwalając na całkowite ich zamortyzowanie przy uwzględnieniu okresu trwania umowy licencyjnej. Jednakże wykładnia celowościowa przepisów uprawnia do stwierdzenia , że niezamortyzowana część ceny nabycia stanowić będzie stratę powstałą w wyniku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej , która będzie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych. Organ pierwszej instancji uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, iż stratę należy bowiem definiować jako uszczerbek poniesiony przez podatnika, powstały na skutek okoliczności, których podatnik przy zachowaniu należytej staranności nie mógł przewidzieć lub którym nie mógł zapobiec. Ponieważ wartość niematerialna i prawna w postaci programu komputerowego jest likwidowana na skutek decyzji podjętej świadomie przez spółkę, bądź też spółka zawiera umowę, z której wynika prawo do korzystania przez nią z licencji do programu komputerowego w okresie krótszym niż normatywny okres amortyzacji (a więc jest to działanie świadome), brak jest podstaw do zakwalifikowania niezamortyzowanej części wartości programów komputerowych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 pdp, jako straty w wartościach niematerialnych i prawnych. Organ wyjaśnił także, iż wskazany przez spółkę przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp odnosi się tylko i wyłącznie do środków trwałych, nie ma natomiast zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym wszelkie próby związane z odniesieniem tego przepisu do wartości niematerialnych i prawnych musiałyby prowadzić do analogii, która na gruncie przepisów prawa podatkowego jest zakazana. W zażaleniu na postanowienie spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów materialno-prawnych art. 15 ust 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp poprzez uznanie, iż w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej niezamortyzowana część wartości początkowej nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodów. Spółka podtrzymała argumentację zawartą we wniosku o interpretację. Absolutnie bezpodstawnym jest uznanie, iż w przypadku wartości niematerialnych i prawnych koncepcja rozpoznawania straty w koszty uzyskania przychodów znalazłaby zastosowanie tylko i wyłącznie do środków trwałych. Stosując wykładnię per analogiam stwierdzić należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp. może być również zastosowany dla wartości niematerialnych i prawnych. W wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej m. in. stwierdził, iż spółka ma rację w tej mierze, iż w przeciwieństwie do tego, co twierdzi organ pierwszej instancji, nie ma w prawie podatkowym generalnego zakazu stosowania analogii, jako metody wykładni prawa. Jednak w tej sprawie zastosowanie tej metody wykładni nie znajduje uzasadnienia, bowiem nie istnieje luka prawna, którą należałoby w drodze analogii wypełnić. Spółka ma także rację, iż nieuznanie przedmiotowego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu już na podstawie samego art. 15 ust. 1 pdp nie znajduje uzasadnienia, jest to rodzaj kosztów pośrednich, niepowiązanych bezpośrednio z konkretnymi przychodami. Odnosząc się do kwestii wygaśnięcia licencji zgodnie z treścią umowy licencyjnej oraz zakończenia używania wartości niematerialnych i prawnych przed upływem 24 miesięcznego normatywnego okresu amortyzacji organ wyjaśnił, że spółka uzasadniła zastosowanie art. 16 ust.1 pkt 6 pdp wykładnią celowością, lecz jej nie przeprowadziła. W ocenie organu w przedmiotowy stanie brak jest podstaw do zastosowania wykładni celowościowej. Przepis ten jest bowiem jednoznaczny na gruncie wykładni językowej i nie ulega wątpliwości, że zakres jego hipotezy nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem organu odwoławczego wskazane wyżej błędy kwestionowanego postanowienia : teza o niedopuszczalności wykładni per analogiam, wskazanie braku związku z przychodem na podstawie art. 15 ust. 1 pdp, a także nieustosunkowanie się do kwestii wykładni celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp uzasadniają zmianą kwestionowanego postanowienia na podstawie art. 14 a §5 pkt 1 ord. pod. Jednocześnie z przedstawionych wyżej względów nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, iż w stanie faktycznym sprawy niezamortyzowana część ceny nabycia stanowić będzie stratę powstałą w wyniku likwidacji wartości niematerialnych i prawnych, która będzie rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodu w pdp. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 14a § 1 ord. pod. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp poprzez nieuwzględnienie argumentów zawartych w zażaleniu. W uzasadnieniu strona powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. spółka wskazała, iż przywołana w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podstawa prawna wskazuje, iż decyzja wydana jest na korzyść strony składającej zażalenie. Treść normy prawnej nie budzi bowiem wątpliwości: "organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie organu pierwszej instancji w przypadku gdy zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie." Z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika w jakiej mierze organ odwoławczy podziela stanowisko skarżącej spółki. Powstała zatem kuriozalna sytuacja prawna, w której spółka otrzymała decyzję administracyjną w której powołana podstawa prawna nie koresponduje z treścią rozstrzygnięcia. Taki akt prawny nie rozstrzyga o sytuacji prawnej spółki, ale powoduje że znajduje się ona w niepewności prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 16 lipca 2007r. zatytułowanym "uzupełnienie skargi", w ramach uzupełnienia skargi na "decyzję merytoryczną" strona zawarła zarzuty przeciwko decyzji uzupełniającej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007r. Decyzji tej zarzuciła naruszenie art. 213 § 1 ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem uprawnień i kompetencji organu podatkowego do jej wydania w zakresie określonym rzeczonym przepisem, oraz art. 14 b §5 pkt 1 ord. pod. poprzez uznanie, iż jego treść, wbrew jasnemu brzmieniu, może mieć inne znaczenie prawne, skutkujące negatywnymi konsekwencjami podatkowymi dla spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Stosownie do treści art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Oznacza to, iż Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego miał prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Sąd w pierwszej kolejności uznał za konieczne odniesienie się do charakteru tzw. postępowania interpretacyjnego, prowadzonego na podstawie art. 14 a i nast. ord. pod., (w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r.). Interpretacje stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego, lub kontroli podatkowej, albo postępowania przed sądem administracyjnym. Pytający jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy, a także do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Obowiązek przedstawienia przez zainteresowanego stanu faktycznego sprawy jest oczywisty i nie buzi wątpliwości. Podany we wniosku stan faktyczny będzie jedyną podstawą wydanej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Natomiast obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie nie powinien być pojmowany zbyt rygorystycznie. Chodzi wyłącznie o to, by pytanie było postawione jasno i zrozumiale. Celem wprowadzenia omawianego unormowania jest wyjaśnienie problemu przez organ podatkowy na podstawie obowiązujących przepisów prawa, a nie przez samego wnioskodawcę. Obowiązku udzielenia przez organ pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać jedynie do przepisów wskazanych we wniosku o udzielenie interpretacji, w oparciu o które wnioskodawca formułuje pytanie oraz własne stanowisko w sprawie. Od wnioskodawcy, który występuje z wnioskiem o udzielenie interpretacji nie można oczekiwać kompetencji w tej sprawie. To organ podatkowy ma być w sprawie ekspertem, a nie podatnik. Spór między organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji lub autorskiego prawa majątkowego do oprogramowania niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodów; oraz czy w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej licencji do oprogramowania z powodu wygaśnięcia licencji do korzystania z programu komputerowego, niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodów. Strona skarżąca wywodziła, iż w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej, niezamortyzowana część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp. Organy podatkowe stanowisko spółki oceniły jako nieprawidłowe. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Wynik wykładni gramatycznej tego unormowania prowadzi do wniosku, iż zakres jego hipotezy nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych, a dotyczy jedynie strat w środkach trwałych. Przepisy o charakterze szczególnym, a takim niewątpliwie jest przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp. nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, przez wykładnię nie można bowiem tworzyć nowych prawnopodatkowych stanów faktycznych. Fakt, iż ustawodawca zakresem omawianego przepisu nie objął wartości niematerialnych i prawnych, nie oznacza, iż należy ten stan interpretować jako lukę w prawie. Luką w prawie jest bowiem taki brak regulacji, co do którego można racjonalnie twierdzić, iż nie jest on przez ustawodawcę zamierzony. W niniejszej sprawie brak jest przesłanek do formułowania tego rodzaju wniosków. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust.1 pkt 6 pdp. nie można bowiem tracić z pola widzenia normy zawartej w pkt 5 omawianej regulacji. Pkt 6 przepisu art. 16 ust. 1 jest dalszym ograniczeniem wyłączenia, o którym mowa w pkt 5 omawianego przepisu, który to przepis swym zakresem obejmuje straty powstałe zarówno w środkach trwałych jak i wartościach niematerialnych i prawnych. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 pdp., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1. Z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 (a contrario) w zw. z art. 15 ust. 1 pdp. należy zatem wywodzić, iż co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 6 pdp, które dotyczy wyłącznie środków trwałych. Dokonana przez organy ocena prawna stanowiska pytającego powinna być kompleksowa. Skoro istota sporządzonego przez skarżącą wniosku o interpretację sprowadzała się do uzyskania odpowiedzi w zakresie możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej części ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej, w związku z jej likwidacją, to rzeczą organów było dokonanie merytorycznej oceny stanowiska strony nie tylko w oparciu o normę zawartą w pkt. 6, ale także z uwzględnieniem treści pkt 5 art. 16 ust. 1 pdp. W niniejszej sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 pdp pozostał poza rozważaniami organów. Wobec powyższego Sąd nie mógł wypowiedzieć się w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego rozstrzygania sprawy i zastępowania w tym procesie organu. Zakres dokonywanych przez WSA ustaleń zdeterminowany jest poprzez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, to jest oceny z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy zobowiązane będą rozważyć, czy opisane przez spółkę działania polegające na rozpoznawaniu likwidacji wartości niematerialnej i prawnej jako straty, skutkujące w konsekwencji zaliczeniem jej do kosztów uzyskania przychodów znajdują uzasadnienie w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 pdp. Nie przesądzając merytorycznie tej kwestii, wskazać należy, iż w orzecznictwie istnieje zgodność co do tego, iż straty wynikające z zawinionego działania, jak również z zaniedbań, których racjonalnie działający podmiot by nie popełnił, nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei strata będąca wynikiem działania siły wyższej spełnia warunek "niezawinionej" straty i pozwala na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów. Warunku, że starta winna być niezawiniona należy poszukiwać w ratio legis powołanych przepisów, uwzględniających normalne uwarunkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów należy zdaniem Sądu patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 pdp. tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami. W tym sensie należy postrzegać ją jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń gospodarczych zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Nie można wykluczyć, iż pewne działania, choćby skutkowały powstaniem "doraźnych strat" są elementem prowadzonej racjonalnie strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniami w celu osiągnięcia przychodów, a w dalszej perspektywie służyć zwiększeniu zysków. Wobec uchylenia "decyzji merytorycznej" oraz uzupełniającej ją decyzji z dnia [...] października 2007r., zarzuty dotyczące decyzji uzupełniającej Sad ocenił jako niemające znaczenia w sprawie. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.