III SA/Wa 2152/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi V. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. oddala skargę W. T.(dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") decyzję z dnia [...] maja 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego wobec Z. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014 r. do 31 marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień - grudzień 2014 r. i styczeń - marzec 2015 r. Decyzja została doręczona w dniu 30 grudnia 2015 r. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r., doręczonym w dniu 5 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") wszczął postępowanie wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. Następnie NUS decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki wraz ze Spółką za niewykonane zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz za miesiące styczeń, luty i marzec 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 5 września 2017 r, natomiast decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2015 r. określająca Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług została doręczona w dniu 30 grudnia 2015 r. W związku z powyższym wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.p dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa") został zachowany. Przechodząc do rozważenia przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w terminie płatności podatku od towarów i usług za okres kwiecień 2014 r. - marzec 2015 r. Potwierdza to m.in. odpis pełny z KRS Spółki, z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia 16 października 2013 r. do dnia 26 czerwca 2015 r. Organ odwoławczy wskazał również, że w sprawie zachodzi także przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. DIAS zauważył bowiem, że NUS decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. w kwocie 4.279,471,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 337.912,00 zł. W związku z powyższym NUS wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2015 r. W związku z wydaniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2015 r. określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. - marca 2015 r. postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny podjął bezskuteczne próby zajęcia rachunków bankowych Spółki. Poszukując majątku Spółki, organ wystąpił w trybie z zapytaniami do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W wyniku wystosowanych zapytań nie uzyskano informacji, które mogłyby mieć pozytywny wpływ na przebieg prowadzonego postępowania. Organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić w toku postępowania wierzytelności, rachunków bankowych ani też innych składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję należności. Z uwagi na brak składników majątkowych Spółki oraz fakt, iż w przypadku kontynuacji postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki uwalniające Stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W pierwszej kolejności DIAS wskazał na zaistnienie przesłanki uprawniającej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ zauważył, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. w łącznej kwocie 4.280.712,00 zł. W związku z powyższym Spółka zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania względem budżetu państwa od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka zalega również z zapłatą zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec 2015 r. Mając na uwadze powyższe, DIAS uznał, że podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z uwagi na nieregulowanie zobowiązań podatkowych wystąpiła w III kwartale 2014 r., gdyż w powyższym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań wobec NUS. Jednakże wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony przez zarząd Spółki w okresie powstania przedmiotowych zaległości. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy. Strona nie wskazała również żadnych składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, DIAS uznał je za bezzasadne. W szczególności uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że od maja 2015 r. nie pozostawał już w zarządzie Spółki i nie miał uprawnień do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wiedział również o prowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ stwierdził, że co prawda decyzja wymiarowa została wydana po dniu, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, lecz dotyczyła okresu zobowiązań podatkowych za okres, w którym Strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Organ dodał przy tym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług realizowany jest przez podatników w drodze samoobliczania. DIAS wskazał również, że Strona jako wiceprezes zarządu powinien mieć świadomość kondycji finansowej Spółki i we właściwym czasie złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Stan niewypłacalności dłużnika wystąpił w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, który miał uprawnienia do zgłoszenia upadłości Spółki lub otwarcia postępowania układowego, co potwierdza zgromadzony materiał w sprawie. Organ odwoławczy uznał także za nieuzasadnione kwestionowanie przez Skarżącego przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz twierdzenia Skarżacego, że nie miał wpływu na decyzje finansowe i prowadzoną politykę Spółki po 22 maja 2015 r. Odnosząc się do ww. zarzutu, DIAS stwierdził, że w analizowanej sprawie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Data powstania zaległości wynikających z decyzji obejmuje moment związany z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za dany okres w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, nie zaś moment ujawnienia zaległości wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono: 1. naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu iż w przypadku Strony występują łącznie wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, w której do dnia 22 maja 2015 roku pełnił funkcję członka zarządu; 2. błędne ustalenia faktyczne mające istotny wpływ na wynik postępowania w postaci przyjęcia, że Skarżący mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na sytuację finansową Spółki, wobec faktu, że postępowanie toczone wobec Spółki zostało rozpoczęte po jego odwołaniu oraz tym samym niesłuszne przyjęcie, że ponosi od winę w kwestii niedokonania zgłoszenia wniosku o upadłość wobec sytuacji, w której przesłanki tego stanu rzeczy pojawiły się przeszło rok później; 3. naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, w zakresie okresu czasu, jaki upłynął od dnia wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki do dnia faktycznego wykonania czynności egzekucyjnych, na ewidentną szkodę wnioskodawcy, albowiem przez ten okres Spółka, która nie była już pod żadną kontrolą sprawczą Skarżącego, mogła upłynnić majątek, wobec czego stała się niewypłacalna, a konsekwencje tej niewypłacalności poniósł Skarżący w niniejszym postępowaniu; 4. naruszenie art. 11 ust 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązujące w dacie niniejszego postępowania), poprzez nieuzasadnione przyjęcie że przesłanki upadłości wystąpiły już w roku 2014 i 2015 w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu, a nie w grudniu roku 2015, kiedy to uprawomocniła się decyzja ustalająca zobowiązanie - czyli wprowadzająca je do obrotu prawnego; 5. naruszenie art. 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązujące w dacie niniejszego postępowania), poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez niego wniosku o upadłość, pomimo iż faktycznie przesłanki te zaistniały dopiero z końcem roku 2015, kiedy to nie był już członkiem organu. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym, jak i materialnym były chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wskazać także należy, że decyzja ta została uzasadniona w sposób odpowiadający wymogom wskazanym w art. 210 § 4 O.p. Kontroli sądu poddana została decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o solidarnej odpowiedzialności członka Zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Spór w niniejszej sprawie był wielowątkowy i polegał na kwestionowaniu przez Skarżącego spełnienia w sprawie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 O.p., jak i na podnoszeniu, że w sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające wyłączenie tej odpowiedzialności. Skarżący zarzucał także naruszenie przepisów postępowania. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że organ odwoławczy w sposób prawidłowy, a przy tym klarowny ocenił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zebranego w sprawie, co znalazło odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu przedmiotowej decyzji. Warto także powołać wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I FSK 1253/16, LEX nr 2506352, zgodnie z którym: "Skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu - przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów - że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej, niż w zakwestionowany przez nią sposób". Skarżący powyższego nie wykazał. Podsumowując kwestie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd rozpoznający sprawę nie dostrzegł naruszenia tych przepisów, w związku z czym stwierdził, iż postępowanie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Wobec powyższego sąd orzekający w sprawie w pełni podzielił i przyjął za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez DIAS oraz organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił. Przebieg postępowania dowodowego potwierdza, że w sprawie niniejszej organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo przypisały skrzącemu odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Zakreślając ramy prawne niniejszej sprawy, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III O.p. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowe, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy). Przede wszystkim organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przypisanie stronie odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 O.p. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zdaniem sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także - co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. należało w niniejszej sprawie - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w powołanej powyżej ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin). Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty i marzec 2015 r. przypadał w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wynika to z KRS Spółki. Nawet sam Skarżący w skardze podnosi, iż "Wnioskodawca pełnił funkcję członka zarządu w spółki Z. sp. z o.o. od jej powstania do dnia 22 maja 2015 roku". Nie zasługiwał przy tym na uwzględnienie zarzut Skarżącego, w którym podnosił on, że nie ponosi on odpowiedzialności z art. 116 O.p., gdyż w chwili wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki nie był on już członkiem jej zarządu. Co więcej, Skarżący nie wiedział również o prowadzonym postępowaniu podatkowym wobec Spółki. W tym kontekście Sąd wskazuje, że co prawda decyzja wymiarowa wobec Spółki rzeczywiście została wydana po dniu, w którym Skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu, lecz dotyczyła zobowiązań podatkowych za okres, w którym Strona pełniła funkcję wiceprezesa zarządu Spółki. Sąd podkreśla przy tym, iż obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w terminach przewidzianych ustawą. Fakt, że Spółka za kadencji Strony wadliwie rozliczała podatek VAT i składała deklaracje VAT w nieprawidłowych wysokościach i w związku z powyższym organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe wobec Spółki, w wyniku którego już po wygaśnięciu kadencji Skarżącego została wydana wobec Spółki decyzja wymiarowa, nie ma znaczenia w sprawie. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem z mocy prawa już za kadencji Strony jako członka zarządu Spółki, a nie na mocy decyzji wydanej wobec Spółki. Dlatego za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu iż w przypadku Strony występują łącznie wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności ze Spółką, w której do dnia 22 maja 2015 roku pełnił funkcję członka zarządu. Organy podatkowe udowodniły także spełnienie drugiej z pozytywnych przesłanek przypisania Stronie analizowanej odpowiedzialności, jaką jest bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Z uwagi bowiem na brak składników majątkowych Spółki oraz fakt. iż w przypadku kontynuacji postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, NUS postanowieniem z dnia 29 grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Sąd uznaje zatem za nieuzasadnione kwestionowanie przez Skarżącego przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz twierdzenia Skarżącego, że nie miał wpływu na decyzje finansowe i prowadzoną politykę Spółki po 22 maja 2015 r. Odnosząc się do ww. zarzutu, stwierdzić należy, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Data powstania zaległości wynikających z decyzji obejmuje moment związany z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za dany okres w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, nie zaś moment ujawnienia zaległości wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce. Podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 O.p. aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej. Zdaniem Sądu DIAS prawidłowo przyjął, że Spółka już co najmniej w III kwartale 2014 roku stała się podmiotem niewypłacalnym, w tym okresie bowiem istniał już stan, w którym zaprzestała w sposób trwały regulowania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - w konsekwencji zaistniała wobec niej przesłanka upadłościowa określona w art. 11 ust. 1 puin. Należy przy tym podkreślić, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ w III kwartale 2014 roku Spółka zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych wobec Urzędu Skarbowego W.. Zgodnie z art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przez niewypłacalność rozumie się niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co stwarza podstawę dla złożenia w stosunku do niego wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność (wyrok WSA w Lublinie z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 717/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 203/09). Podkreślić należy także, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków pieniężnych na regulowanie swoich zobowiązań, lecz także wtedy, gdy możliwości płatnicze posiada, posiada zatem środki pieniężne, ale nie wykonuje zobowiązań pieniężnych. Pojęcie niewypłacalności jest zatem oderwane od posiadania środków na pokrycie zobowiązań, lecz zostało powiązane z rzeczywistym niespłacaniem zobowiązań pieniężnych wobec wierzycieli. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, stwierdzić należało, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w III kwartale 2014 r. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań wobec swoich wierzycieli. W tym bowiem okresie stało się wymagalne zobowiązanie pieniężne wobec Skarbu Państwa. Z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, między innymi, poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Tak samo jak przesłanki upadłościowe, tak również czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego (tak też NSA w uchwale 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt If FPS 3/09), w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc od momentu ustalenia daty powstania niewypłacalności dłużnika. Jak wskazano powyżej, stan niewypłacalności spółki istniał co najmniej od III kwartału 2014 r. Od tego dnia liczyć należy termin dwóch tygodni na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Bezsporną natomiast w sprawie pozostawała okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został przez Stronę złożony. W sprawie zatem strona nie wypełniła przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt a O.p. Jak wskazano wyżej, nie można uznać za przesłankę egzoneracyjną faktu, iż decyzja wymiarowa wobec Spółki została wydana już po upływie kadencji Skarżącego. Jak podniesiono bowiem wcześniej, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Data powstania zaległości wynikających z decyzji obejmuje moment związany z upływem terminu płatności podatku od towarów i usług za dany okres w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego, nie zaś moment ujawnienia zaległości wskutek wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe Spółce. Dlatego za niezasadne uznać należy zarzuty: 1. błędnych ustaleń faktycznych mających istotny wpływ na wynik postępowania w postaci przyjęcia, że Skarżący mógł w jakikolwiek sposób wpłynąć na sytuację finansową Spółki, wobec faktu, że postępowanie toczone wobec Spółki zostało rozpoczęte po jego odwołaniu oraz tym samym niesłuszne przyjęcie, że ponosi od winę w kwestii niedokonania zgłoszenia wniosku o upadłość wobec sytuacji, w której przesłanki tego stanu rzeczy pojawiły się przeszło rok później; 2. naruszenia art. 11 ust 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązujące w dacie niniejszego postępowania), poprzez nieuzasadnione przyjęcie że przesłanki upadłości wystąpiły już w roku 2014 i 2015 w okresie, w którym Skarżący był członkiem zarządu, a nie w grudniu roku 2015, kiedy to uprawomocniła się decyzja ustalająca zobowiązanie - czyli wprowadzająca je do obrotu prawnego; 3. naruszenia art. 21 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązujące w dacie niniejszego postępowania), poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie, polegające na mylnym przyjęciu, iż w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez niego wniosku o upadłość, pomimo iż faktycznie przesłanki te zaistniały dopiero z końcem roku 2015, kiedy to nie był już członkiem organu. A zatem ocena organu odwoławczego, zgodnie z którą niezłożenie wniosku 0. ogłoszenie upadłości Spółki było zawinione przez Skarżącego, jest prawidłowa 1. zgodna z prawem. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa przez uznanie zawinienia Strony jako Członka Zarządu Spółki w niezgłoszenia wniosku 0. ogłoszenie jej upadłości, uznać należy za bezzasadny. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość pomimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 127/12). Członka zarządu obowiązuje przy wykonywaniu jego funkcji, zgodnie z art. 355 § 2 Kodeksu cywilnego oraz z art. 293 § 2 KSH, zachowanie należytej staranności wynikającej z zawodowego charakteru jego działalności. Zgodnie z art 201 § 1 KSH zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Wszyscy członkowie zarządu, jako zobowiązani do prowadzenia spraw spółki, mają obowiązek kontrolowania jej finansów. W niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Przypomnieć w tym miejscu należy także, że o "braku winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej, w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych" (wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Za najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt. 1 lit. b O.p. jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym, mimo że dotyczy ono tam odpowiedzialności odszkodowawczej, a takiego charakteru nie ma odpowiedzialność osób trzecich uregulowana w O.p. Chodzi zatem o każdą postać winy, a nie tylko o winę umyślną. I tak w wyroku z 28 września 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1899/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości powinien być oceniany na podstawie wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie nie tylko o swoje interesy, lecz także o interesy właściciela spółki jak i jej wierzyciela, w tym także z tytułu należności publicznoprawnych. W okolicznościach niniejszej prawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, że skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki przez Skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a Skarżący tego wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył we właściwym czasie, to zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. daje podstawę do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący nie wykazał także majątku Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślić należy, że zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, istnieje wówczas, gdy wskaże on istnienie takiego majątku spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (wyrok WSA w Gliwicach z 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 785/09). Aby uznać tę przesłankę za spełnioną, mienie wskazane przez członka zarządu musi, po pierwsze, faktycznie istnieć, mieć realną wartość finansową, nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot i wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W ocenie Sądu przesłanka ta nie została spełniona w przedmiotowej sprawie. W art. 116 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa chodzi o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie jakichkolwiek składników majątkowych bądź o jakiekolwiek wartości (tak też WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16.01.2008 r. sygn. akt 1 SA/Bd 767/07, CBOSA, WSA w Opolu, w wyroku z dnia 11.10.2006 r. sygn. akt I SA Op 145/06, CBOSA). W tym kontekście za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, w zakresie okresu czasu, jaki upłynął od dnia wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki do dnia faktycznego wykonania czynności egzekucyjnych, na ewidentną szkodę wnioskodawcy, albowiem przez ten okres Spółka, która nie była już pod żadną kontrolą sprawczą Skarżącego, mogła upłynnić majątek, wobec czego stała się niewypłacalna, a konsekwencje tej niewypłacalności poniósł Skarżący w niniejszym postępowaniu. Skarżący w niniejszym postępowaniu poniósł konsekwencje tego, że Spółka, w której zarządzie zasiadał, nie płaciła w terminie należnych podatków, co zostało stwierdzone decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki. Skarżący nie wykazał przy tym obecnego realnego majątku Spółki, z którego Skarb Państwa mógłby się zaspokoić. Odnosząc się z kolei do rzekomej opieszałości organów podatkowych w postępowaniu zabezpieczającym, wskazać należy, iż NUS decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. zabezpieczył na majątku Spółki przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług okres od kwietnia 2014 r. do marca 2015 r. w kwocie 4.279,471,00 zł wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę w wysokości 337.912,00 zł. W związku z powyższym NUS wydał zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2015 r. Sąd nie stwierdza, aby działanie organów było w tym zakresie nadzwyczaj opieszałe i nie znajduje także przełożenia w takim działaniu organów na sytuację procesową Strony. Podnieść też należy, iż rzekomy wpływ okresu czasu, jaki upłynął od dnia wydania decyzji zabezpieczającej na majątku Spółki do dnia faktycznego wykonania czynności egzekucyjnych, na ewidentną szkodę Skarżącego, nie został przez niego w żaden sposób udowodniony. Strona poprzestała w tym zakresie jedynie na swoich gołosłownych oświadczeniach. Podsumowując, zdaniem Sądu, w toku postępowania Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw prawnych umożliwiających odstąpienie od orzeczenia wobec Skarżącego analizowanej odpowiedzialności, a to wobec wykazania przesłanek tej odpowiedzialności i wobec braku podstaw do stwierdzenia, że w sprawie ziściły się okoliczności wyłączające tę odpowiedzialność. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego, jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który poddany został starannej analizie i ocenie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Odmienna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.