III SA/Wa 2153/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. K. kwotę 11.443 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec R. K. (dalej jako: "Skarżący" lub "Strona") postępowanie podatkowe w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. Organ pierwszej instancji posiadał informację, iż Strona w roku 2005 poniosła wydatki związane z nabyciem aktem notarialnym z dnia [...] października 2005 r. (Rep. A nr [...]) zabudowanej nieruchomości oraz zakupem samochodów osobowych marki [...] i [...], które według materiałów tego organu nie miały pokrycia w uzyskanych w tym czasie przez Stronę dochodach. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący w 2005r. poniósł wydatki w łącznej wysokości 623.187,10 zł. Natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków przyjął kwotę 59.766,80 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że nadwyżka poniesionych przez Skarżącego w 2005 r. wydatków nad mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 563.420,30 zł. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] gudnia 2011 r. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - dalej "u.p.d.o.f" lub "ustawa", ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w kwocie 422.565,00 zł. Pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w tym zakresie. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: – naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., – wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 145, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - dalej: "O.p.". W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż pozbawiono go udziału w postępowaniu podatkowym, w ramach którego zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Podnióśł, iż istotne jest odróżnianie przypadków, w których pismo kierowane jest do pełnomocnika, od tych w których pismo przesyłane jest stronie postępowania. Skarżący zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie znalazł czasu aby wysłuchać jego wyjaśnień, a korespondencję kierował na błędne (nieaktualne) adresy. Ponadto, w ocenie Skarżącego, samo wydanie i doręczenie zaskarżonego rozstrzygnięcia zostało przeprowadzone z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa procesowego. Skarżący podkreślił, iż jego prawa jako strony w postępowaniu podatkowym nie były respektowane. Nie miał okazji przedstawić swojej sytuacji majątkowej w 2005 r. wobec czego organ pierwszej instancji dysponował jedynie pisemnymi wyjaśnieniami przesłanymi we wrześniu 2011 r. przez Pełnomocnika. Błędy Naczelnika Urzędu Skarbowego W. doprowadziły do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Bezzasadnie pominięto w szczególności środki pieniężne jakie zgromadził przed dniem 1 stycznia 2005 r. Za niestaranną Skarżący uznał również przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizę przelewów. Skarżący wskazał na brak doręczenia decyzji, która została wystosowana na adres w Polsce, mimo że wcześniej informowano organ pierwszej instancji o pobycie w Bułgarii. Skarżący podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Op, poprzez wadliwy sposób wydania zaskarżonej decyzji z uwagi na widniejące pod nią podpisy czterech osób. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż skoro zawiadomienie organu pierwszej instancji o czasowym wyjeździe za granicę nie wiązało się ze zmianą adresu w rozumieniu art. 146 § 1 O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. miał prawo dokonać doręczenia zaskarżonej decyzji w sposób wskazany w art. 148-150 O.p. na adres Skarżącego w Polsce. Wobec braku możliwości doręczenia decyzji w sposób przewidziany w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p. Organ odwoławczy za skuteczne uznał doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., procedura zastępczego doręczenia pisma nastąpiła w zgodzie z wymogami zawartymi w art. 150 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż zaskarżoną decyzję wydała osoba pełniąca obowiązki Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organ podatkowy, która pod rozstrzygnięciem własnoręcznie się podpisała, z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego. Zaznaczył, iż żadna z pozostałych osób podpisanych na przedmiotowym egzemplarzu decyzji nie powołała się na ewentualnie posiadane upoważnienie do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (przy żadnym z podpisów nie zawarto adnotacji wskazującej na działanie z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W.). Organ odwoławczy uznał ponadto, iż Skarżący miał zapewnione prawo czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że ustalona nadwyżka wydatków poniesionych przez Skarżącego w latach 1997 - 2004 nad uzyskanymi w tym okresie przychodami wyniosła 110.769,10 zł, a zatem Skarżący na dzień 1 stycznia 2005 r. nie mógł dysponować oszczędnościami pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ponadto wskazał, iż Skarżący posiadał także samochód marki [...] (data nabycia praw 19 września 2003r.), którego kradzież zgłoszono w dniu 16 lipca 2004 r. Organ odwoławczy ustalił, iż łączna kwota dokonanych w 2005 r. przez Skarżącego na rzecz R. O. przelewów wyniosła 302.036,25 zł, a nie jak przyjęto w zaskarżonej decyzji 302.588,67 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż poza wykazanym błędem odnośnie łącznej wysokości środków przekazanych w formie przelewów na rzecz R. O. brak jest podstaw do uznania dokonanych w przedmiotowej kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustaleń za błędne. Zdaniem organu odwoławczego, ewentualne przychody Skarżącego z handlu samochodami, na które nie przedłożono jednak żadnych dowodów, jako niezalegalizowane, nie mogłyby być uznane za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. z powodu braku przymiotu opodatkowania. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżący aktywnie nie prowadził działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zauważył, iż zestawienie kwot przelewów wychodzących do R. O. z kwotami przelewów przychodzących od tej osoby wskazuje na znaczne różnice co do łącznej ich kwoty. Ponadto wzajemne przelewy dokonywane były w różnych datach, w znacznie różniących się kwotach i w różnej walucie. W kwestii wpłat gotówkowych podkreślił, iż w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 6 grudnia 2007 r. na pytanie "za co, gdzie i w jakich okolicznościach Pan O. przekazywał świadkowi pieniądze" Skarżący jednoznacznie stwierdził, iż ww. osoba dokonywała przelewów. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż środki otrzymane od R. O., jako nie stanowiące dochodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, nie mogą stanowić źródła pokrycia poniesionych w 2005 r. przez Skarżącego wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż skoro na początek badanego roku Skarżący nie mógł zgromadzić oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to środki zgromadzone na kontach Skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. nie mogły stanowić źródła pokrycia ponoszonych przez Skarżącego w 2005 r. wydatków. Organ odwoławczy po stronie przychodów uzyskanych przez Skarżącego w 2005 r. przyjął kwotę dopisanych odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach i lokatach Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż Skarżący w 2005 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie w łącznej wysokości 687.418,06 zł. Natomiast za udokumentowane źródła finansowania ww. wydatków przyjęto kwotę 60.756.07 zł. W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż suma poniesionych wydatków w 2005 r. w kwocie 626.661,99 zł (687.418,06 zł - 60.756,07 zł) nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przez Skarżącego w kontrolowanym roku i w latach wcześniejszych, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania i z tego względu stanowi przychód z nieujawnionych źródeł przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ drugiej instancji zauważył, iż wskazana kwota przewyższa ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż z uwagi na treść art. 234 O.p. nie mógł niekorzystnie dla Skarżącego dokonać korekty zobowiązania podatkowego ustalonego zaskarżoną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. poprzez zwiększenie jego wysokości. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie – wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 127, art. 136, art. 145, art. 180, art. 183 - 184, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 §1 pkt 8 O.p. W uzasadnieniu Skarżący zarzucił, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana bez analizy przychodów oraz wydatków Skarżącego. Podniósł, iż działanie organu drugiej instancji w przedmiotowej sprawie polegało nie na uzupełnieniu dowodów, lecz na ich uzyskiwaniu w znacznej części. Zdaniem Skarżącego, uzyskane przez organ podatkowy dowody w postaci informacji z banków oraz innych instytucji finansowych zostały uzyskane niezgodnie z prawem. Skarżący podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący podniósł ponadto, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w zasadniczy sposób stoi w sprzeczności z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji, w którym Organ podatkowy powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f obciążył Skarżącego obowiązkiem wykazania, z jakich źródeł dochodu pokrywał swoje wydatki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w wysokości 422.565,00 zł. Podstawą wydania ww. decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji są przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.). W myśl postanowień art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (w przepisie tym mowa jest o innych źródłach – wyjaśnienie Sądu), uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi o tym, że przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach są przychodami z innych źródeł, art. 30 ust. 1 pkt 7 tej ustawy określa stawkę podatku od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, natomiast art. 20 ust. 3 ww. ustawy reguluje sposób ustalania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Bez wątpienia przy rozstrzyganiu spraw dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych zasadnicze znaczenie ma regulacja zawarta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż aby dokonać kwalifikacji przychodu do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. i zdecydować jaką stawką podatkową należy ten przychód opodatkować, przede wszystkim należy ustalić, czy przychód podlegający opodatkowaniu w ogóle powstał. Tymczasem Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. 2013, poz. 985) orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Orzeczenie to, zgodnie z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., ale jak już to wcześniej wyjaśniono, regulacja zawarta w tym przepisie nie może być podstawą do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Brak regulacji prawnej w zakresie ustalania podstawy opodatkowania, skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku, o której mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz stanowisko Sądu wyrażone w tej sprawie. Wyjaśnić trzeba, że zasada, wedle której sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") , z którego wynika, że sąd administracyjny uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50–51). Wobec braku możliwości wydania przez organy podatkowe na rzecz Skarżącego decyzji w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r., bezprzedmiotowe jest odnoszenie się przez Sąd do zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 135 p.p.s.a., postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 tej ustawy