III SA/Wa 2154/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Edyta Żyśkiewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2010 r. sprawy ze skargi PPH "M." Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i styczeń 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. o nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz PPH "M." Sp. z o. o. kwotę 200 zł (słownie dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2000 r. Urząd Skarbowy w S. określił Spółce PPH M. Sp. z o.o. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") za grudzień 1999 r. i za styczeń 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. Pismem z dnia [...] listopada 2005 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", w związku z wystąpieniem przesłanek wynikających z art. 130 tej ustawy. W piśmie tym przedstawiła relacje pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w S. i Urzędem Skarbowym oraz wskazała na konflikt pomiędzy Naczelnikiem tego Urzędu i Prezesem Spółki M. M. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. stwierdzając brak przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Nie uznał bowiem, aby decyzja Urzędu Skarbowego w S. została podpisana przez osobę, która podlegała wyłączeniu stosownie do art. 130-132 O.p. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2006 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 listopada 2006 r., sygn. akt. III SA/Wa 2066/06 uchylił decyzję z dnia [...] maja 2006 r. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję z dnia [...] lutego 2006 r. Wskazując na moment zaistnienia okoliczności, w związku z którymi wszczęto postępowanie karne przeciwko Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., Sąd uznał, iż w sprawie zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] lutego 2001 r. Stwierdził, iż w sprawie zakończonej tą decyzją zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 3 O.p., skutkująca wznowieniem postępowania. Decyzja Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000 r. została bowiem podpisana przez pracownika organu podatkowego, który z mocy prawa podlegał wyłączeniu. W ocenie jednak Dyrektora Izby Skarbowej w W. wada ta nie stanowiła okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. Nie miała ona bowiem wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż nie doszło do naruszenia zasady bezstronności i rzetelności. W tej sytuacji należało odmówić uchylenia dotychczasowej decyzji, bowiem w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W odwołaniu z dnia 28 marca 2007 r. od decyzji z dnia [...] marca 2007 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa przez niewłaściwą interpretację art. 240 § 1 pkt 3 O.p. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w W. bezzasadnie przyjął, iż postępowanie prowadzono bezstronnie i rzetelnie. Wadliwie też ocenił, że mimo podpisania decyzji z dnia [...] listopada 2000 r. przez osobę, która podlegała wyłączeniu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] lutego 2001 r. wydanoby takie samo rozstrzygnięcie. Spółka podkreśliła, że to właśnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., który wydał decyzję z dnia [...] listopada 2000 r. decydował o tym, jaki stan faktyczny w rozstrzyganej sprawie należało uznać za udowodniony. Tymczasem, w ocenie Spółki, materiał dowodowy zebrany przez Urząd Skarbowy w zakresie dotyczącym daty otrzymania przez Spółkę faktur z B. S.A. w B. nie przesądza o właściwym ustaleniu stanu faktycznego. Pominięto bowiem fakt, że w sprawie daty wysłania faktur VAT i sposobów oraz formy wysłania faktur występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Urząd Skarbowy, a zeznaniami świadków, w tym Prezesa Zarządu Spółki z B.. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2007 r. W wyniku rozpoznania skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1317/07 uchylił decyzję z dnia [...] maja 2007 r. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż przedmiotem do rozważenia w ramach oceny zaskarżonej decyzji była kwestia zasadności odmowy uchylenia decyzji z dnia [...] lutego 2001 r., mimo wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, z powołaniem się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., tj. możliwość wydania w wyniku uchylenia decyzji dotychczasowej wyłącznie decyzji rozstrzygającej istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. W ocenie Sądu odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej dopuszczalna jest wówczas, gdy wszystkie okoliczności sprawy ustalone na podstawie całokształtu materiału dowodowego przemawiają za tym, że nie ma żadnych podstaw do wydania innej decyzji niż dotychczasowa. W sytuacji, gdy nie został zebrany w sprawie pełny materiał dowodowy, nie można przyjąć, że nie mogłaby zapaść inna decyzja niż kwestionowana we wniosku o wznowienie postępowania. Sąd podkreślił, iż przesłanka z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. obejmuje tylko sytuacje, gdy organ ponownie dokonuje rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. W ocenianej zaś sprawie, ani w decyzji z dnia [...] maja 2007 r., ani w decyzji ją poprzedzającej nie dokonano ponownego rozpoznania sprawy. Jedynie ogólnikowo i bez uzasadnienia wywiedziono, że wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 3 O.p. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie wskazano przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie oraz nie wykazano dlaczego zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisów tego prawa. Zdaniem Sądu, dokonana w innym postępowaniu odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. przez Ministra Finansów, ze względu na brak rażącego naruszenia prawa nie oznacza, że decyzja nie została wydana ze "zwyczajnym" naruszeniem przepisów prawa, które to naruszenie mogło zdecydować o sposobie rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji okoliczność ta nie zwalniała Dyrektora Izby Skarbowej w W. od zbadania, czy w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nadto, Sąd stwierdził, iż trudno przyjąć, aby organ podatkowy zbadał, czy decyzja ta narusza przepisy prawa, skoro nie dał temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji, a poprzestał na gołosłownym twierdzeniu. Brak uzasadnienia rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] maja 2007 r., w szczególności brak analizy całego materiału dowodowego, oceny, czy materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący oraz kwalifikacji stanu faktycznego do przepisu prawa materialnego, w ocenie Sądu uniemożliwił kontrolę prawidłowości tego rozstrzygnięcia. Reasumując, Sąd stwierdził, iż organ podatkowy nie może odmówić uchylenia ostatecznej decyzji (w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania) na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., jeżeli nie dokonał ponownego rozpoznania sprawy, czyli w szczególności nie poddał ocenie całego zebranego materiału dowodowego, nie zajął stanowiska co do kompletności tego materiału, nie dokonał oceny prawidłowości subsumcji. Dodał, że powyższe stanowisko Sądu powinno zostać uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu podkreślił, iż poddał ocenie zebrany materiał dowodowy i ponownie rozpoznał sprawę. Dokonując tej oceny stwierdził, że bezsporne jest, iż w grudniu 1999 r. Spółka bezpodstawnie obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych w tym miesiącu przez B. S.A. w B.. Powołując się na książkę korespondencji tego podmiotu, treść zapisów na fakturach (widniejące na nich podpisy wystawcy i odbiorcy) oraz ustalenia w zakresie doręczenia przesyłki Spółce, organ przyjął, iż rzeczone faktury Spółka otrzymała w styczniu 2000 r. Za niewiarygodne uznał odmienne tłumaczenia Spółki. Tym samym uznał, że nie miała ona prawa obniżyć podatku należnego za grudzień 1999 r. o podatek naliczony z nich wynikający. Wskazując z kolei na dokumentację źródłową B. S.A. wywiódł, iż wystawienie przez tegoż sprzedawcę podwójnych faktur dokumentujących tę samą transakcję (różniących się jedynie określeniem odbiorcy), skutkowało także pozbawieniem Spółki prawa do ich uwzględnienia w ramach rozliczenie podatku należnego. W tym zakresie organ za bez znaczenia dla sprawy uznał wyjaśnienia Spółki dotyczące powstania podwójnych faktur z uwagi na ich przepisywanie przez sprzedawcę i pomyłkę magazyniera wydającego towar. Uzgodnienia telefoniczne Spółki z B. S.A. w kwestii wycofania podwójnych faktur przez zniszczenie, organ zakwalifikował jako nie mające oparcia w przepisach, gdyż tak wystawione faktury należało anulować lub skorygować. Organ ocenił także zeznania S. B. konkludując, iż nie mogą one świadczyć o otrzymaniu przez Spółkę faktur z grudnia 1999 r. w tymże miesiącu. Brak złożenia przez Spółkę oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu ich używania skutkował natomiast, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., bezpodstawnym odliczeniem w grudniu 1999 r. oraz w styczniu 2000 r. od podatku należnego części kwot wydatkowanych na nabycie kasy fiskalnej. Według ustaleń organu Spółka nie wykazała również w deklaracji VAT-7 za styczeń 2000 r. sprzedaży zwolnionej z tytułu przekazania towarów na potrzeby reprezentacji oraz sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi przez M.. Nadto, w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 nie wykazała sprzedaży dla L. R. L. ZPChr Z.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez Urząd Skarbowy w S.. Odnośnie do zarzutu nieprzesłuchania pracowników Spółki, organ wyjaśnił, iż złożony na tę okoliczność wniosek był warunkowy, nie wskazywał, których pracowników należy przesłuchać oraz czy przedmiotem dowodu są okoliczność mające znaczenia dla sprawy, a ponadto w sprawie faktur wypowiadał się w formie wyjaśnień i oświadczeń dyrektor Spółki. Konkludując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy w oparciu o przepisy prawa materialnego nie stwierdził, aby przesłanka wznowienia, która zaistniała w sprawie, miała wpływ na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. i styczeń 2000 r. Na decyzję z dnia [...] maja 2008 r. Spółka wniosła skargę. W skardze z dnia 2 lipca 2008 r. zarzuciła decyzji naruszenie: - prawa procesowego przez nie dopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym między innymi z mocy art. 122 i art. 187 § 1 O.p.; - nie zastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. zobowiązującej do wznowienia postępowania i uchylenia przedmiotowych decyzji. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji z dnia: [...] maja 2008 r., [...] marca 2007 r., [...] lutego 2001 r. oraz [...] listopada 2000 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, którą podnosiła w toku postępowania. W jej ocenie rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji jest niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym, a tym samym jest nieobiektywne, nielogiczne, sprzeczne z prawem oraz oceną prawną sformułowaną przez Sąd we wskazanym wyżej wyroku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 grudnia 2008 III SA/Wa 1994/08 uwzględnił skargę. W uzasadnieniu tegoż wyroku wskazał, iż zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."), był związany z wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r. III SA/WA 1317/07. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w tym wyroku (prawomocnym), badając prawidłowość decyzji organu podatkowego pod kątem wykonania wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. Sąd stwierdził, że z uzasadnienia decyzji z dnia [...] maja 2008 r. nie wynika wprost, jak Dyrektor Izby Skarbowej w W. ocenił kompletność materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy wydający decyzję ostateczną z dnia [...] lutego 2001 r. Dalej, Sąd w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1994/08 stwierdził wprost, iż "wadliwa była ocena, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. może zapaść wyłącznie decyzja tożsama treściowo z tą decyzją uchylaną. Zauważyć bowiem należało, co już zostało wyżej omówione, że aby tak się stało organ musiałby dysponować odpowiednim materiałem dowodowym. Tymczasem wskazać trzeba, że przesłanka wznowieniowa, która zaistniała w rozpoznanej sprawie, skutkowała tym, iż wydając decyzję ostateczną organ czynił to w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W istocie bowiem zabrakło prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, tj. Urząd Skarbowy w S.. Postępowanie to przeprowadzone bowiem zostało przez osobę, piastującą stanowisko Naczelnika tego Urzędu, która podlegała wyłączeniu. Tego typu wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego oznacza dla organu odwoławczego konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie można było przyjąć, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wznowionym postępowaniu, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. zostałaby wydana decyzja o treści tożsamej z dotychczasową decyzją. Stała temu na przeszkodzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wadliwie zatem stwierdzono, iż w rozpoznanej sprawie istniał stan uprawniający do konkluzji, iż mimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Decyzja organu odwoławczego nie może utrzymać w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, jeżeli zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający." Ponadto Sąd zwrócił uwagę na wadliwość formalną decyzji polegającą na tym, że decyzja z dnia 15 marca 2007 r. wydana została z naruszeniem art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem w rozstrzygnięciu decyzji z dnia [...] marca 2007 r. nie wskazano istnienia przesłanki z art. 240 § 1 cyt. ustawy, pomimo stwierdzenia jej wystąpienia w uzasadnieniu decyzji, nie wskazano też okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W., kolejna decyzją z [...] lipca 2009 r., odmówił uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z [...] lutego 2001 r. Wskazał w uzasadnieniu, że jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008r. Uznał, że z okoliczności faktycznych i prawnych wynika, iż w sprawie zaistniała przesłanka z art.240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000 r. została podpisana (wydana) przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma jednak podstaw do wydania rozstrzygnięcia o treści odmiennej od zawartej w decyzji wydanej przez podmiot podlegający wyłączeniu, ponieważ przeprowadzona w postępowaniu analiza zebranego materiału dowodowego wykazuje, iż rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2001r., jest zgodne z prawem materialnym. Dyrektor Izby Skarbowej, dokonując oceny decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2001r., nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego, które mogłyby skutkować uchyleniem ww. decyzji w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka., w odwołaniu z [...] lipca 2009 r. wniosła o uchylenie decyzji oraz o wznowienie postępowania, a w konsekwencji o uchylenie i unieważnienie decyzji z [...] listopada 2000 r. wydanej przez Urząd Skarbowy w S.. Strona zarzuciła: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 2. wadliwą ocenę materiału dowodowego; 3. nieuwzględnienie w sprawie dowodów przedstawionych przez podatnika, w tym zeznań na okoliczność terminu zapłaty za nabyty towar oraz bezprawnym obarczaniu podatnika odpowiedzialnością za czynności sprzedawcy polegające na wysłaniu wadliwych faktur i w konsekwencji konieczności ich wymiany; 4. niewykonanie wyroku Sądu z dnia 10 grudnia 2007r., o którym mowa w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 grudnia 2008r. III SA/Wa 1994/08, poprzez niezebranie w sprawie pełnego materiału dowodowego, wobec czego organ wydał zaskarżoną decyzję, a w konsekwencji także decyzję z dnia [...].11.2000 r. na podstawie niekompletnego (niewyczerpującego) materiału dowodowego; 5. brak wykazania w zaskarżonej decyzji okoliczności uniemożliwiających uchylenie pierwotnej decyzji. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 3, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) i § 2, art. 221 Ordynacji podatkowej, art. 2 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 2, art.19 ust. 1-3, art. 29 ust. 2b i art. 33 ust. 1 oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) i § 54 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, z późn. zm.), § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 146, poz. 953) oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 listopada 1999r. sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 98, poz. 1143). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż co prawda istniały przesłanki do wznowienia lecz zauważa jednocześnie, że zachodzi jedna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających uchylenie decyzji art. 245 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora, zaistniała wadliwość procesowa nie wpłynęła na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Dalej, w uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył cały przebieg postępowania dowodowego wraz z jego oceną i wskazaniem przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez skarżącą Spółkę w kontrolowanych miesiącach. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję. W skardze wniosła o uchylenie zakwestionowanej i poprzedzających ją decyzji. Spółka zarzuciła: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 240 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa; 2. wadliwą ocenę materiału dowodowego; 3. nieprzeprowadzenie postępowania w całości; 4. nieuwzględnienie w sprawie dowodów przedstawionych przez podatnika; 5. podjęcie decyzji w oparciu o wadliwie oceniony stan faktyczny, jakoby uzasadniał on brak prawa do odliczenia podatku VAT; 6. dokonywanie swobodnej oceny materiału dowodowego w zależności od realizowanych zadań, uznając pierwotnie w protokole pokontrolnym z dnia 3 lutego 2000 roku prawidłowość w prowadzonej dokumentacji VAT w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. grudzień 1999 i styczeń 2000 r., po czym zmieniając po miesiącu protokół US w S., stwierdził niezasadność dokonanych przez podatnika odliczeń, aby wreszcie decyzją z [...] maja 2000 roku uchylić zobowiązanie podatnika do zwrotu podatku VAT, uznając zasadność jego odwołania. Spółka, w uzasadnieniu skargi przedstawiła przebieg postępowań administracyjnych i sądowych oraz zawarła swoją ocenę tych postępowań: zgadzając się (lub nie) ze stwierdzeniami organów władzy publicznej, wynikającymi z przedstawionych przez spółkę cytatów. Podnosiła przede wszystkim fakt prowadzenia postępowania podatkowego przez pracownika organu podlegającego wyłączeniu z mocy prawa na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p ponieważ w stosunku do Naczelnika US w S. prowadzone było postępowanie karne wszczęte na podstawie zawiadomienia Prezesa M. sp. z o.o. o popełnieniu przestępstwa przez Naczelnika US. Zawiadomienie o przestępstwie zostało dokonane w dniu 16 listopada 2000 r. a decyzja I instancyjna została wydana [...] listopada 2000 r. Tak więc bezspornie istniały okoliczności wykluczające naczelnika z prowadzonego postępowania, pomimo których Naczelnik nie wyłączył się z tej sprawy. Natomiast w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem skarżącego powinien od nowa zebrać materiał dowodowy i go ocenić, bowiem ten zebrany przez pracownika podlegającego wyłączeniu z postępowania jest bezużyteczny i powinien zostać zgromadzony od nowa. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że przy ocenie materiału dowodowego pominięto fakt, że w sprawie daty wysłania faktur VAT i sposobów oraz formy wysłania tych faktur występują rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Urząd Skarbowy, a zeznaniami świadków, w tym Prezesa Zarządu B. S.A.. W ocenie Spółki błędnie uznano, że doszło do wystawienia więcej niż jednej faktury na tę samą sprzedaż towaru, gdy faktycznie w tym przypadku, omyłkowo wystawiono podwójne faktury, a następnie te omyłkowe tj na PHU L., zniszczono przed wprowadzeniem do obrotu prawnego (gospodarczego), co jest zgodnie z orzecznictwem dopuszczalne. Podwójnie wystawione faktury - wystawione omyłkowo na PHU L. – miały zostać fizycznie zniszczone (odesłano je do ich wystawcy), gdyż PHU L. już od 27 listopada 1999 roku już nie prowadziło działalności i nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Spółka zarzuciła nadto naruszenie Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w postępowaniu art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, jako niezgodnego z Konstytucją RP, co znalazło potwierdzenie w wyroku TK SK 33/03. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ważne w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu jest to, że zapadł już wcześniej prawomocny wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt. III SA/Wa 1994/08, 10 grudnia 2007 r. III SA/Wa 2066/06, 8 grudnia 2006 r. III SA/Wa 2066/06. Mając zatem powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż na podstawie art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006, wyd. II komentarz do art. 190 p.p.s.a.) wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Mając powyższe na uwadze ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami, przy czym należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny, na podstawie którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego. Mając to na uwadze, Sąd stwierdza, że organ podatkowy wykonał tylko wyrok częściowo uwzględniając zalecenia Sądu odnośnie treści rozstrzygnięcia wyroku. Nie wykonał zaleceń zawartych w ocenie prawnej, co do pozostałych kwestii. Należy zauważyć bowiem, iż w prawomocnym wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. WSA w Warszawie zaznaczył, że "W ocenie Sądu okoliczności sprawy nie dawały wystarczających podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, jakie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Wadliwa była ocena, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. może zapaść wyłącznie decyzja tożsama treściowo z tą decyzją uchylaną. Zauważyć bowiem należało (...), że aby tak się stało organ musiałby dysponować odpowiednim materiałem dowodowym. Tymczasem wskazać trzeba, że przesłanka wznowieniowa, która zaistniała w rozpoznanej sprawie, skutkowała tym, iż wydając decyzję ostateczną organ czynił to w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. W istocie bowiem zabrakło prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, tj. Urząd Skarbowy w S.. Postępowanie to przeprowadzone bowiem zostało przez osobę, piastującą stanowisko Naczelnika tego Urzędu, która podlegała wyłączeniu. Tego typu wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego oznacza dla organu odwoławczego konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p. W konsekwencji nie można było przyjąć, jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wznowionym postępowaniu, iż po uchyleniu decyzji z dnia [...] lutego 2001 r. zostałaby wydana decyzja o treści tożsamej z dotychczasową decyzją. Stała temu na przeszkodzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wadliwie zatem stwierdzono, iż w rozpoznanej sprawie istniał stan uprawniający do konkluzji, iż mimo wystąpienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 3 O.p. należało odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Decyzja organu odwoławczego nie może utrzymać w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, jeżeli zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie większym niż uzupełniający." Takie stwierdzenia w uzasadnieniu wyroku należy uznać zarówno za wykładnię prawa materialnego, jak i wykładnię przepisów procesowych. Skoro więc zarówno WSA w Warszawie przesądził, że organ drugiej instancji powinien zastosować normę z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organ właściwy I instancji od początku, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy zalecenia te powinny zostać wykonane. Organ odwoławczy nie wykonał tych zaleceń, bowiem dokonał oceny materiału dowodowego zebranego przez niewłaściwy organ, czyli Naczelnika US w S., który powinien był być wyłączony, o czym wprost wskazano w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. Wyrok ten stał się prawomocny, ponieważ żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej od tego wyroku. Zatem nie pozostaje organowi nic innego jak wykonać zalecenia zawarte w tym wyroku, które są precyzyjne i nie budzą wątpliwości. Skoro organ podatkowy I instancji był niewłaściwy do przeprowadzenia całego postępowania dowodowego, co jest bezsporne w niniejszej sprawie, to dowody pozyskane w trakcie tego postępowania przez ten organ i ustalenia w tym zakresie nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji. Nie można tego zmienić przez ponowną ocenę materiału dowodowego przez organ prowadzący postępowanie w przedmiocie wznowienia i w oparciu o to wywodzić, że właściwie to Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poczynił prawidłowe ustalenia prowadząc postępowanie podatkowe. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a orzekł jak w sentencji. O Zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.