III SA/Wa 2156/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2010 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania Spółdzielni Mieszkaniowej "P." (zwana dalej "skarżącą") uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2009r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wyniku przeprowadzonej kontroli decyzją z dnia [...] marca 2009r., określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2004r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca świadczyła usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami oznaczone symbolem PKWiU 70.32.11 oraz usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie, oznaczone symbolem PKWiU 70.32.12. Z tytułu świadczenia usług skarżąca wystawiała faktury VAT. Na podstawie okazanych faktur VAT organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi skarżąca pobierała opłaty, do których naliczała 7% lub 22% podatek VAT. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w stanie prawnym do dnia 30 kwietnia 2004r. świadczenie usług w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi (oznaczonymi symbolem PKWiU 70.32.11) wymienione jest w poz. 11 załącznika nr 2 do ustawy, a zatem zgodnie z art. 7 ust, 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej "ustawa o VAT z 1993r.". Natomiast w stanie prawnym od 1 maja 2004r. czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze prawo do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które pobiera się opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych –art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 1 1.03.2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej – "ustawa o VAT" oraz usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi na zlecenie ( PKWiU ex 70.32.11) - § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97. poz. 970, ze zm.) – dalej "rozporządzenie wykonawcze" jest zwolnione od podatku od towarów i usług. Z kolei świadczenie usług w zakresie zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi (oznaczone symbolem PKWiU 70.32.12) jako niewymienione w załączniku nr 2 zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT jest opodatkowane stawką 22%.Organ podatkowy stwierdził, że jeżeli Spółdzielnia obciążała użytkowników lokali kosztami ich użytkowania, na które składały się takie elementy jak np. eksploatacja podstawowa, oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, czy zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłaty przesyłowe (c.w.) to kwotę należną stanowi całość świadczenia, czyli koszty użytkowania lokalu stanowiące sumę wszystkich elementów składowych. Ponadto wyjaśnił, że w okresie styczeń - grudzień 2004r. skarżąca świadczyła usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podkreślił, że kontrolowane podmioty z wyjątkiem F. i A. dokonały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółdzielnię z tytułu świadczenia usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi. Na podstawie faktur VAT okazanych przez Spółdzielnię oraz na podstawie faktur VAT przedstawionych przez kontrahentów Spółdzielni, sporządzone zostały zestawienia, które posłużyły do ustalenia wartości netto usług świadczonych w zakresie zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi. W wyniku porównania wartości wynikających z tych zestawień organ pierwszej instancji ustalił obrót z tytułu zarządzania nieruchomościami na rzecz podmiotów użytkujących lokale wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej oraz obrót z tytułu zarządzania lokalami mieszkalnymi. Wyjaśnił, że w przypadku świadczonych przez Spółdzielnie usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi nie kwestionował zastosowanego przez nią zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uznał natomiast, że Spółdzielnia nieprawidłowo stosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług w przypadku usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi. Organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT usługi te opodatkował stawką 22%. W zakresie podatku naliczonego Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w rozliczeniu za miesiące maj i kwiecień 2004r. Spółdzielnia dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej samej faktury VAT dokumentującej zakup energii elektrycznej, a zatem zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 40 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej "rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r." Spółdzielni przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający za kwiecień 2004r., nie przysługiwało jej natomiast w rozliczeniu za maj 2004r. Stwierdził, że Spółdzielnia w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004r. zawyżyła podatek naliczony o 12 zł, bowiem mylnie podsumowała ewidencje zakupu za ten miesiąc, co stanowi naruszenie przepisów art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. poprzez nieprawidłowe sporządzenie deklaracji VAT-7 i zawyżenie podatku naliczonego w kwietniu 2004r. o kwotę 12 zł. W wyniku przeprowadzenia dowodu z ksiąg podatkowych Spółdzielni zgodnie z art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p." ustalił, że Spółdzielnia prowadziła rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do maja 2004r. w sposób nierzetelny i wadliwy, w związku z czym wymienionych ksiąg nie uznał za dowód w prowadzonym postępowaniu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: -art. 121 § 1, art. 180 § 1. art. 187 § I. art. 19] i art. 210 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę. - art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego. - art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r, i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie faktur VAT pomimo, iż nie dokumentują sprzedaży towarów lub usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że Spółdzielnia za maj 2004r. obniżyła podatek należy o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] marca 2004r, wystawionej przez S., z tytułu nabycia energii elektrycznej, z określonym terminem płatności na 21 kwietnia 2004r. Wskazał, iż powyższa faktura została także zaewidencjonowana w rozliczeniu za kwiecień 2004r. Organ odwoławczy powołując się na 19 ust. 1 i 2, 3 pkt 1, ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 40 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r., wyjaśnił, że podatnik w przypadku nabycia ww. usług nie dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na zasadach ogólnych wynikających z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r., czyli w miesiącu faktycznego otrzymania faktury VAT lub w miesiącu następnym, lecz uwzględniając przepis § 40 ust. 4 ww. rozporządzenia odliczenia tego może dokonać w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze lub w miesiącu następnym. W związku z powyższym, organ stwierdził, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury za maj 2004r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, jak stwierdził, jest ustalenie, czy w przypadku świadczonych przez Spółdzielnię usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, opodatkowanymi stawką podatku w wysokości 22%, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie włączył do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług koszty, tzw. usług medialnych i zastosował do nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. W obu ustawach o podatku od towarów i usług tj. ustawy z 1993r. oraz z 2004r. kwota należna z tytułu sprzedaży to kwota, która obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że kwotą należną jest wartość wszelkich świadczeń, których ma prawo domagać się sprzedawca lub które otrzymał z tytułu wykonywania określonych czynności podlegających opodatkowaniu. Kwota należna obejmuje zarówno świadczenia kupującego jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one dokonywane w związku z wykonaniem danej czynności podatnika. Refakturowanie usług polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odsprzedaje w stanie "nieprzetworzonym" swojemu kontrahentowi. Wynika z tego, że refaktura jest zwykłą fakturą VAT, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym beneficjencie. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktrynę wyjaśnił, że po spełnieniu określonych warunków podmiot może refakturować odsprzedaż usług, w tym przypadku w wystawionej fakturze może wyodrębnić usługę główną i usługi tzw. "odsprzedawane" i zastosować do poszczególnych usług stawki podatku dla nich właściwe. Dodał, że skarżąca nie posiadała własnych zasobów mieszkaniowych, świadczyła jedynie usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. Z tytułu świadczenia tych usług pobierała wynagrodzenie w postaci opłaty eksploatacyjnej, którym pokrywała bieżące wydatki. Spółdzielnia z tytułu zarządzania nieruchomościami wystawiała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą faktury VAT, w których oprócz wymienionej opłaty eksploatacyjnej wyszczególniała opłaty za: * wywóz śmieci, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, stosując do tych opłat stawkę podatku w wysokości 7%, * pozostałe składniki czynszu takie jak oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłata przesyłowa (c.w.) całodobowa ochrona osiedla, stosując do tych opłat stawkę w wysokości 22%. Odnosząc się do warunków uzasadniających zastosowanie refakturowania wskazał, że Spółdzielnia nie jest faktycznym beneficjentem ww. usług, ponieważ nie posiadała własnych zasobów mieszkaniowych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją lecz zajmowała się wyłącznie administrowaniem budynków na zlecenie. Spółdzielnia zawierała umowy o dostawę mediów oraz świadczenie innych usług na rzecz administrowanych przez nią budynków. Następnie przedmiotowe usługi odsprzedawała na rzecz finalnych odbiorców, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą użytkujących lokale użytkowe. Spółdzielnia wystawiała faktury VAT na rzecz finalnych nabywców tych usług, stosując stawkę właściwą dla tych usług. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika również, że Spółdzielnia odsprzedając ww. usługi na rzecz finalnych odbiorców naliczała marżę do wyżej wymienionych usług oraz, że odsprzedawała ww. usługi z zyskiem. Ze względu na skomplikowaną sytuację prawną Spółdzielni, wyjaśnił, że w sprawie nie udało się zgromadzić całości materiału sprawy, w związku z czym brak było jest podstaw do uznania, że nie zostały spełnione warunki wymagane w przypadku refakturowania przedmiotowych usług, w tym wypadku podstawowy warunek nie naliczania marży. W oparciu o powyższe uznał, że w przypadku usług świadczonych przez Spółdzielnię polegających na zarządzaniu nieruchomościami niemieszkalnymi, mogła ona w fakturach VAT wyodrębnić usługi "odsprzedawane" stosując do nich właściwe stawki podatku. Uznał, że wykazane w spornych fakturach usługi tj. wywozu śmieci (PKWiU 90.00.23), zimnej wody (PKWiU 41.00.20) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.00) powinny być opodatkowane nie stawką podatku w wysokości 22%, a właściwą dla tych usług stawką podatku wynoszącą 7%. W związku z powyższym za zasadny uznał zarzut skarżącej odnośnie nie uwzględnienia przez organ pierwszej instancji stosowania przez Spółdzielnię zasady refakturowania usług i stosowania w tym zakresie stawki podatku w wysokości 7% jako właściwej dla refakturowanych usług. W ocenie organu odwoławczego błędne jest stanowisko skarżącej, że w sprawie mamy do czynienia z zaliczkami wpłacanymi przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów Zarządu zarówno nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, i wpłaty te nie stanowią obrotu w rozumieniu ustaw o VAT, są jedynie partycypacją członka jednostki organizacyjnej w jej kosztach. Odnosząc się do powyższej kwestii wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. i odpowiednio art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie wyjaśnił, że ustawodawca nie określił wprost i wyczerpująco pojęcia "usługi", a jedynie odesłał do Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jako do określonego zbioru norm technicznych .W objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że w rozumieniu klasyfikacji pojęcie usługi obejmuje wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nie tworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych, tzn. usługi dla celów produkcji, oraz wszelkie czynności świadczone na rzecz innych jednostek gospodarczych oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 70.32.11 wymienione zostały "usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie'" oraz w grupowaniu 70.32.12 wymienione zostały "usługi w zakresie zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, świadczone na zlecenie'". Podkreślił, że skarżąca nie posiadała własnych zasobów mieszkaniowych, a jedynie administrowała osiedlem, na którym znajdowały się budynki wielorodzinne. Spółdzielnia podpisała umowy cywilno - prawne z 17 wspólnotami mieszkaniowymi oraz z 14 właścicielami segmentów jednorodzinnych. w pozostałych przypadkach rozliczanie odbywało się na zasadzie bezumownego świadczenia usług. Wskazał, że Spółdzielnia Mieszkaniowa świadczyła usługi zarządzania mieszkaniami (budynkami) na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, osób zajmujących lokale mieszkalne, jak również na rzecz podmiotów gospodarczych zajmujących lokale (budynki) na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem świadczyła ona usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, które w PKWiU oznaczone zostały symbolem 70.32.11, oraz usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, które w PKWiU oznaczone są symbolem 70.32.12. Podkreślił, że Spółdzielnia z tytułu świadczenia usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi pobierała wynagrodzenie w postaci opłaty eksploatacyjnej, którym pokrywała m.in. wynagrodzenie Zarządu, księgowych, wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie dozorców, utrzymanie biura, zakup materiałów i sprzętu biurowego. Z uwagi na to, że Spółdzielnia ww. czynności świadczyła odpłatnie,a czynności te zostały sklasyfikowane w PKWiU pod symbolami 70.32.11 oraz 70.32.11, uznał, na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. w związku z art. 4 pkt 2 lit. a tej ustawy i odpowiednio na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z w związku z art. 8 ust. 1 i 3 tej ustawy, iż stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyjaśnił, że dla wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z wyjątkiem czynności, które zostały jednoznacznie zwolnione i poddane opodatkowaniu stawkami obniżonymi, obowiązuje stawka podstawowa tj. stawka podatku w wysokości 22 %. Usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. w związku z poz. 15 załącznika nr 2 do tej ustawy i odpowiednio w myśl § 8 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi obowiązuje stawka podatku VAT w wysokości 22%, ponieważ ani w ustawach o VAT, ani w przepisach wykonawczych do tej ustawy, usługi te nie zostały wymienione jako usługi zwolnione bądź podlegające opodatkowaniu stawkami niższymi. Odnosząc się do powołanej przez skarżącą interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003r. wskazał, że nie dotyczy ona stanu faktycznego sprawy i pozostaje bez wpływu na wydane w niej rozstrzygniecie. W związku z zarzutem dwukrotnego opodatkowania za okres od czerwca do grudnia 2004r. tej samej sprzedaży wskazał, iż w zaskarżonej decyzji nie dokonano dwukrotnego opodatkowania tej samej sprzedaży. Jak wyżej wskazano za miesiące od czerwca do grudnia 2004r. kurator Spółdzielni nie przedstawił żadnych dowodów źródłowych sprzedaży, tj. wystawionych przez Spółdzielnię faktur, jak również prowadzonych ewidencji sprzedaży na podstawie których sporządzone zostały deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że zmiana stawki opodatkowania przedmiotowych usług ze zwolnionej na stawkę w wysokości 22% w odniesieniu do faktur VAT uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania nie może być uznana za naruszającą zasadę neutralności i proporcjonalności podatku. Ponadto w sprawie udowodniono, iż. usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi podlegają opodatkowaniu stawką 22%. W ocenie organu odwoławczego, uzasadniony okazał się zarzut skarżącej, że z zaskarżonej decyzji nie wynika w sposób czytelny, które faktury lub pozycje z tych faktur zostały faktycznie przez organ podatkowy opodatkowane stawką 22%. Wyjaśnił, że do ustalenia obrotu z tytułu zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi przyjęto dane wynikające ze sporządzonych przez Spółdzielnię faktur VAT, prowadzonych ewidencji sprzedaży, a w miesiącach w których Spółdzielnia nie okazała dowodów sprzedaży oraz nie prowadziła ewidencji przyjęto dane wykazane przez Spółdzielnię w złożonych deklaracjach VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do ustalenia obrotu z tytułu usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, iż wykazaną przez Spółdzielnię sprzedaż zwolnioną należy potraktować jako wartość netto. Powołując się na art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z tych też względów należność z tytułu opłaty eksploatacyjnej należało potraktować jako kwotę brutto, w związku z czym podatek winien być wyliczony, tzw. metodą w "stu". W skardze z dnia 10 listopada 2009r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe i niedokładne ustalenie stanu faktycznego, a także art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 5 ust. 1 ustawy o VAT poprzez opodatkowanie faktur VAT pomimo, iż nie dokumentują sprzedaży towarów lub usług. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie ustalił, czy sporne faktury dokumentowały czynności wymienione w art. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz w art. 5 ustawy o VAT. Stwierdziła, iż zaliczki wpłacane przez członków wspólnoty na pokrycie kosztów Zarządu zarówno nieruchomością wspólną, jak i poszczególnych wyodrębnionych lokali, nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy o VAT. Są jedynie partycypacją członka jednostki organizacyjnej w jej kosztach. Skoro więc Spółdzielnia nie dokonuje sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT, nie można mówić o obrocie będącym podstawą opodatkowania. Samo zaś wystawienie faktury nie rodzi obowiązku odprowadzenia podatku w niej wykazanego. Ponadto wyjaśniła, że opodatkowując faktury, bez ustalenia, czy w tych przypadkach doszło do faktycznego zbycia towarów lub usług, organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego określone w O.p. Rzetelność przeprowadzonego postępowania podatkowego powinna doprowadzić do ustalenia, czy dokonano czynności sprzedaży usług, a nie ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, że kserokopia faktury jest wystarczającą przesłanką do ustalenia obowiązku podatkowego. Pomimo przeprowadzenia wielu czynności sprawdzających w kontrahentów Spółdzielni i trwającego przez kilka lat postępowania podatkowego, nie zostały jednak zebrane żadne materiały dowodowe uzasadniające przyjęte założenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; . Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustalonego stanu faktycznego w sprawie wynika, że Spółdzielnia nie posiadała własnych zasobów mieszkaniowych, świadczyła jedynie usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi. Z tytułu świadczenia tych usług pobierała wynagrodzenie w postaci opłaty eksploatacyjnej, którym pokrywała m. in. wynagrodzenie Zarządu, księgowych, wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie dozorców, utrzymanie biura, zakup materiałów i sprzętu biurowego. Poza opłatą eksploatacyjną Spółdzielnia z tytułu zarządzania nieruchomościami wystawiała na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą faktury VAT, w których wyszczególniała opłaty za: wywóz śmieci, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, stosując do tych opłat stawkę podatku w wysokości 7%; pozostałe składniki czynszu takie jak: oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłata przesyłowa (c.w,), całodobowa ochrona osiedla, stosując do tych opłat stawkę w wysokości 22%. Ponadto odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych, energii elektrycznej wywozu nieczystości w miesiącu otrzymania faktury a nie w terminie płatności zawartym w ww. fakturach. Sąd uznał za uprawnione przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko w kwestii opodatkowania tzw. opłat eksploatacyjnych za lokale niemieszkalne. Spółdzielnia, jak słusznie ustalił organ odwoławczy i szeroko to uzasadnił w zaskarżonej decyzji, świadczyła w istocie rzeczy usługi zarządzania nieruchomościami zarówno mieszkalnymi jak i niemieszkalnymi. Przy czym, pierwsze były zwolnione z mocy ustawy z opodatkowania a te drugie podlegały opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 ust. 1 u.p.t.u. zasadą jest, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od zasady tej obowiązują jednak wyjątki o charakterze podmiotowym jak i przedmiotowym. Istotne znaczenie ma kategoria zwolnień przedmiotowych zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz od podatku akcyzowego świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2. Od dnia 1.04.1995 r. ze zwolnienia korzystały wymienione pod pozycją 15, w brzmieniu ustalonym Obwieszczeniem Ministra Finansów z 31.03.1995 r. w sprawie ogłoszenia załączników do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwzględnieniem nomenklatury wynikającej z Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 44, poz. 231), usługi w zakresie administrowania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie (łącznie z usługami w zakresie wyceny ) klasyfikowane do grupowania 70.32.11 KW i U. Nie były natomiast wyłączone ze zwolnienia usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi na zlecenie PKWiU 70.32.12. Należy przy tym zwrócić uwagę , iż pojęcie "administrowania" nie zostało wyjaśnione ani w ustawie o podatku od towarów i usług ani też w normach statystycznych. Tym samym więc skoro interpretacji podlega przepis przyznający preferencje podatkowe pojęcie to tłumaczyć należy na gruncie reguł wykładni językowej. Pojęcie "administrowania" oznacza tyle co "zarządzać, kierować czymś ", zaś "administracja" oznacza zespół ludzi zarządzających, kierujących czymś" np. administracja domów mieszkalnych ..." (por.: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 2006 ). Tym samym więc uprawniony staje się wniosek, że pod omawianym pojęciem rozumieć należy ogół czynności mających na celu kierowanie czymś tj. w rozpoznawanej sprawie zarządzanie nieruchomościami niemieszkalnymi. Spółdzielnia, jak ustalił organ, za zarządzanie nieruchomościami pobierała opłaty eksploatacyjne, z których pokrywała m. in. wynagrodzenie Zarządu, księgowych, wynagrodzenie pracowników biurowych, wynagrodzenie dozorców, utrzymanie biura, zakup materiałów i sprzętu biurowego. Zatem w istocie rzeczy opłaty eksploatacyjne stanowiły wynagrodzenie za świadczone usługi, bowiem oprócz tego wystawiała ponadto faktury za wywóz śmieci, zimną i ciepłą wodę, odprowadzanie ścieków, oświetlenie ulic osiedlowych i klatek schodowych, piwnic, zasilanie pomp i węzła głównego, zasilanie węzłów domowych, centralne ogrzewanie, ryczałt za konserwację węzłów, opłata przesyłowa (co.), straty przesyłowe osiedla, ciepło do ogrzania wody, opłata przesyłowa (c.w,), całodobowa ochrona osiedla. Zasadnie też przyjął, że skarżąca z tytułu świadczonych usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi, mogła w fakturach VAT wyodrębnić, tzw. usługi medialne, stosując do nich stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 7% oraz, że pobierana przez Spółdzielnię opłata eksploatacyjna stanowi, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT obrót opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%, dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. W konsekwencji tego nie można uznać, iż opłaty eksploatacyjne były jedynie, jak twierdzi Skarżąca, partycypacją członka jednostki organizacyjnej (wspólnoty mieszkaniowej) w jej kosztach. Była to usługa świadczona przez podmiot zewnętrzny w zakresie administrowania lokalami niemieszkalnymi podlegająca opodatkowaniu stawką 22%. Należy przy tym zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego ,że pismo Ministra Finansów dotyczącego opodatkowania opłat ponoszonych przez członków wspólnoty nie ma zastosowania w sprawie, bowiem Skarżąca nie jest wspólnotą mieszkaniową. Ponadto, pomiędzy Spółdzielnią a osobami, na rzecz których wykonywała usługi zarządzania, nie zachodził podobny stosunek jak w przypadku wspólnoty mieszkaniowej. Spółdzielnia zarządzała nieruchomościami nie będącymi w jej zasobach. W związku z czym jest to zgoła odmienna sytuacja od opisanej w pismach Ministra Finansów. Według oceny Sądu , niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 , art. 191 i art. 210 § 1 i 2 Op. Skarżąca zobowiązana była do prawidłowego , zgodnego z przepisami prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej i okazania jej na żądanie organów podatkowych. Wobec niedopełnienia przez Skarżącą obowiązków w tym zakresie do ustalenia obrotu z tytułu zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi przyjęto dane wynikające ze sporządzonych przez Spółdzielnię faktur VAT, prowadzonych ewidencji sprzedaży ,a w miesiącach w których Spółdzielnia nie okazała dowodów sprzedaży oraz nie ! prowadziła ewidencji przyjęto dane wykazane przez Spółdzielnię w złożonych deklaracjach VAT-7. W oparciu o szczątkową dokumentację w zakresie posiadanej części faktur i prawidłowo dokonano oceny tej częściowej dokumentacji określając prawidłowo wysokość zobowiązania podatkowego za sporne okresy, nie naruszając przy tym ww. przepisów. Nie stwierdzając zatem naruszeń prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 orzekł jak w sentencji.