III SA/Wa 2157/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi L. Z na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzjami z dnia [...] października 2007 r. nr: [...],[...] oraz [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika I. Sp. z o.o. z/s W. z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ za 2002 r. 2003 r. i 2004 r. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w związku z tym, iż kwoty zaległości z tytułu zaliczek nie zostały przez płatnika uregulowane, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), orzekł o odpowiedzialności L. Z. (Skarżącego) za zaległości I. Sp. z o.o. z/s W. z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych /PIT-4/ za XII.2002 r., I.2003 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości naliczone do dnia wydania decyzji oraz koszty egzekucyjne. 3. Skarżący, w odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej W., wniósł o: - uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; - wstrzymanie wykonania decyzji - do czasu rozstrzygnięcia odwołania; - zwrócenie się do Sądu Okręgowego W., [...] Wydział Cywilny z żądaniem udostępnienia akt sprawy [...] i ich przeanalizowanie na okoliczność nieistnienia bezskuteczności egzekucji wobec I. Sp. z o.o. Skarżący zarzucił organowi I instancji oparcie rozstrzygnięcia na: 1) błędnym założeniu, że egzekucja w stosunku do Inter I. Sp. z o.o. jest bezskuteczna, co jest warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej; 2) niepełnym materiale dowodowym, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji poprzez pominięcie, że w sprawie o sygnaturze [...], w której Skarżący był jednym z pozwanych - w trakcie postępowania przed Sądem Okręgowym W. ustalono, że nie zachodziła i nie zachodzi w sprawie bezskuteczność egzekucji w stosunku do I. Sp. z o.o. w okresie tożsamym z okresem uwzględnionym w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że skoro egzekucja w stosunku do I. Sp. z o.o. nie jest bezskuteczna, to nie ma podstawy do orzekania o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości tej Spółki, na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej W., decyzją z [...] listopada 2008 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 5. Decyzja ta, zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W., została, wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt IIISA/Wa 76/09, uchylona. Zdaniem Sądu, zarząd spółki był dwuosobowy, a decyzja dotyczy wyłącznie odpowiedzialności jednej osoby – tj. Skarżącego. W aktach sprawy brak jest informacji, czy prowadzone jest postępowanie wobec drugiego członka zarządu dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Nadto, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, jak stwierdził Sąd, organ podatkowy nie podjął wszelkich działań celem ustalenia, czy możliwa jest egzekucja z nieruchomości położonej w J. k/S. stanowiącej majątek spółki. 6. Dyrektor Izby Skarbowej po uzupełnieniu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i jego rozpatrzeniu, decyzją z dnia [...] września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor wskazał, że – jego zdaniem – zostały wyczerpane wszelkie sposoby egzekucji. W szczególności: dokonano zajęcia rachunków bankowych, uzupełniono materiał dowodowy o czynności egzekucyjne na nieruchomości, podjęto czynności w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości w J. k S.. Nadto organ egzekucyjny przekazał do Sądu Rejonowego 81 sztuk tytułów egzekucyjnych, a w planie podziału wierzyciel – Naczelnik Urzędu Skarbowego – nie został uwzględniony. Stąd pogląd organu o braku majątku, z którego można zaspokoić zaległości podatkowe i wniosek o bezskuteczności egzekucji. Dyrektor zaznaczył, że status osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości posiada – oprócz skarżącego w sprawie – także J. Z., czego dowodem jest decyzja z [...] kwietnia 2008 r. Nr [...]. 7. Skarżący, w kolejnej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W., zarzucił tej decyzji błędne uznanie, że: 1) oddalenie wniosku oraz nieuwzględnienie organu egzekucyjnego w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji świadczy o bezskuteczności egzekucji w stosunku do majątku Spółki, gdyż zdaniem Skarżącego wierzytelności Skarbu Państwa mają pierwszeństwo przed innymi wierzytelnościami; 2) wydanie decyzji przez organ podatkowy nr [...] spełnia wymogi solidarnej odpowiedzialności za długi Spółki; 3) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...] Sądu Okręgowego W., [...] Wydział Cywilny, na okoliczność, że nie istniała i nie istnieje bezskuteczność egzekucji w stosunku do I. sp. z o.o.; 4) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazania przyczyn, dla których organ nie dopuścił dowodu zawnioskowanego przez skarżącego w odwołaniu; 5) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy [...] Sądu Okręgowego W. skutkujące rozbieżnymi ustaleniami sądu oraz organu wydającego zaskarżoną decyzję. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o jej wstrzymanie ze względu na ważny interes strony, na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "u.p.p.s.a."). 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej W. wniósł o oddalenie skargi. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny W. zważył co następuje: 10. Treść skargi uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 151 u.p.p.s.a 11. Zagadnienie odpowiedzialności L. Z. – jednego z dwóch członków zarządu spółki - za zaległości podatkowe spółki było badane już przez Sąd, który prawomocnym wyrokiem z 21 kwietnia 2009 r. sygn III SA/Wa 76/09, uchylił decyzję o odpowiedzialności skarżącego. Sąd wskazał na dwie wady decyzji: 1. zarząd spółki był dwuosobowy, decyzja dotyczy wyłącznie odpowiedzialności L. Z. za zaległości podatkowe spółki – pomimo tego, że stronami postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości spółki są wszyscy członkowie jej zarządu; 2. organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem wykazania, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, w szczególności nie podjęły żadnych działań celem ustalenia, czy możliwa jest egzekucja z nieruchomości położonej w J. k/S., stanowiącej majątek Spółki. 12. Błędny jest pogląd skarżącego o pierwszeństwie Skarbu Państwa w zaspokojeniu należności. Skarżący zresztą źródeł tego poglądu nie wskazał. Postępowanie wyjaśniające wykazało, że majątek spółki (nieruchomość) został przeznaczony na pokrycie należności wierzycieli hipotecznych. 13. Błędny jest zarzut skarżącego o sposobie prowadzenia postępowania o odpowiedzialności osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny, w treści uchwały z 9 marca 2009 r. sygn. I FPS 4/08, wskazał, że "(...) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność". NSA dodał jednakże, że kwestia, czy w analizowanej dotąd sytuacji powinno toczyć się jedno postępowanie podatkowe, ma charakter techniczny, ponieważ, chociaż pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (uzasadnienie uchwały in fine). Dlatego, zdaniem Sądu rozpatrującego sprawę, zarzut, co do sposobu orzeczenia o odpowiedzialności wszystkich zobowiązanych osób, nie może być podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zakwestionowanej decyzji. 14. Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r. sygn. II FPS 6/08 ONSAiWSA 2009/2/19), zatem nie zawsze jest konieczne wydanie postanowienia o bezskuteczności egzekucji. Stąd, warunkiem orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki kapitałowej - co miało miejsce - i wykazanie, że egzekucja okazała się bezskuteczna. 15. Sposób ustalenia stanu faktycznego, w tym sposób rozpoznania wniosku dowodowego, co do dopuszczenia dowodu z akt sprawy [...], zawartego w odwołaniu z 26 maja 2008 r., był badany przez Sąd w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 76/09. Sąd, w wyroku tym, wskazał na przyczyny wadliwości decyzji, a strona rozstrzygnięcia tego nie kwestionowała: przesłanki uchylenia decyzji organu II instancji zostały wskazane wyżej. Wyrok z 21 kwietnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 76/09, jako prawomocny, wiąże zarówno strony, jak Sąd rozpatrujący tą sprawę. Nadmienić należy, że dopiero w odwołaniu skarżący wniósł o zwrócenie się do Sądu Okręgowego z żądaniem udostępnienia akt sprawy o sygnaturze [...] i dołączenia ich do akt niniejszej sprawy. Treść orzeczenia [...], podobnie jak orzeczenia wydanego w wyniku apelacji – [...], była badana przez Sąd w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., co wynika z uzasadnienia wyroku in fine. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, ciąży na członku zarządu, powinno być skuteczne, tj. umożliwić zaspokojenie należności podatkowych. Ze względu na to, że możliwość zaspokojenia z majątku spółki została zbadana – po wyroku z 21 kwietnia 2009 r. - czego następstwem jest też kwestionowana w niniejszym postępowaniu decyzja, trafny jest wniosek Dyrektora, że także w wyroku [...] niewskazane zostało mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto bezskuteczność egzekucji ustala się na moment orzekania o odpowiedzialności członków zarządu. Fakt, że spółka posiadała majątek w okresie, gdy orzekał sąd powszechny, nie oznacza, że zaspokojenie z niego należności jest możliwe obecnie; ustalenia Sądu, co do posiadania majątku przez spółkę, aktualne wówczas – nie odpowiadają rzeczywistości obecnej. Stąd nie ma w sprawie naruszenia tak art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji, jak art. 180 § 1 Ordynacji, ponieważ okoliczności te były wzmiankowane w treści uzasadnienia decyzji. 16. Mając to na uwadze należało, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., orzec, jak w sentencji.