III SA/Wa 2159/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące 2019 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. G. (skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2024 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (P. sp. z o.o.), uchylił decyzję pierwszo-instancyjną w zakresie dotyczącym odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu nieopłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (za okresy 10-11/2019), a w pozostałym zakresie utrzymał ww. decyzję w mocy. Wydanie rozstrzygnięcia częściowo reformatoryjnego podyktowane było ustaleniem o przedawnieniu należności dotyczących ww. zaliczek z dniem 31 grudnia 2024 r. (s. 5 i n. decyzji). Natomiast jak chodzi o odpowiedzialność skarżącego za zaległości z tytułu nieopłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 12/2019 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., to w spornej decyzji stwierdzono, że warunki brzegowe orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego nie nasuwają zastrzeżeń. W szczególności wskazano, że: - zaległości wynikają z deklaracji podatkowej CIT-8 za 2019 r., - tytuły wykonawcze dotyczące ww. należności doręczono spółce 22 grudnia 2020 r., natomiast postępowanie podatkowe wobec skarżącego zainicjowano 17 września 2024 r., - skarżący piastował funkcję członka zarządu w czasie powstania zaległości, tj. pełnił ją od 25 września 2019 r. do czasu wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców (wpis w ww. zakresie uprawomocnił się 17 lutego 2025 r.), - egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, tzn. nieskuteczne było zajęcie rachunku bankowego, a we właściwych systemach nie ustalono składników majątkowych, z których można by zaspokoić dług podatkowy, w związku z czym organ egzekucyjny umorzył postępowanie postanowieniem z [...] września 2021 r., - wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony (co potwierdził Sąd Rejonowy [...]), - spółka posiadała tymczasem zaległości dotyczące zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (za okresy 8, 10-11/2019), podatku dochodowego za 2019 r., jak też podatku od towarów i usług (za okresy 2-4, 6/2020), - natomiast stan niewypłacalności wystąpił w lutym 2020 r., tzn. z upływem trzech miesięcy od terminu płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za 10/2019 (20 listopada 2019 r.), jako drugiego z kolei zobowiązania; wobec tego wszczęcie postępowania w sprawie ogłoszenia upadłości lub restrukturyzacyjnego powinno było nastąpić do 20 marca 2020 r., - skarżący nie wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie był stanie złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym czasie, - strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie zaległości w znacznej części (s. 6-11, 13, 15, 17 decyzji). W skardze to tut. Sądu strona zażądała zasadniczo uchylenia spornej decyzji w części, w jakiej utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne, a ewentualnie również uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w ww. zakresie; ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania. Podstawę tych żądań stanowiły zarzuty naruszenia (w kolejności wskazanej w skardze) art. 229, art. 127, art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 oraz art. 198a, art. 197, art. 187 § 1 i art. 181, art. 121 Ordynacji podatkowej (opis zarzutów na s. 2 i n. skargi). Z motywów skargi wynika, że zdaniem skarżącego postępowanie dowodowe w sprawie było niewyczerpujące; w szczególności zaniechano przesłuchania skarżącego na okoliczność jego wiedzy nt. sytuacji finansowej w spółce, jak też na okoliczność objęcia funkcji (s. 7 i n. skargi). Ponadto zaniechano zasięgnięcia opinii biegłego celem ustalenia kondycji majątkowej spółki. W rezultacie nie zweryfikowano, czy spółka posiadała mienie, które uzasadniało pozytywną ocenę sytuacji materialnej i czy wobec tego skarżący posiadał wiedzę uzasadniającą zgłoszenie wniosku o upadłość spółki. Organ gołosłownie wysnuł tezę o braku należytej staranności skarżącego w prowadzeniu spraw spółki; w szczególności nie jest prawidłowe ustalenie, że w momencie objęcia funkcji przez skarżącego wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku (s. 9, 11 i n. skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację (s. 5 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik skarżącego popierała skargę; w imieniu organu nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. W punkcie wyjścia Sąd potwierdza z urzędu poprawność ustaleń organu odnośnie do aspektów sprawy, z którymi w skardze nie podjęto polemiki, tj. spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej (zwłaszcza co do dat wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w przedmiocie obciążenia skarżącego odpowiedzialnością podatkową), art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 ww. ustawy (zwłaszcza co do terminu wydania decyzji pierwszo-instancyjnej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego), art. 116 § 1 ab initio i § 2 Ordynacji podatkowej (co do bezskuteczności egzekucji oraz piastowania funkcji kierowniczej w spółce w czasie powstania zaległości), a wreszcie art. 116 § 1 pkt 2 tej ustawy (brak wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części) (por. s. 6-10 i 17 decyzji). Wskazane warunki orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki nie nasuwają wątpliwości. Nie jest również sporne ustalenie, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki bądź restrukturyzacyjny nie zostały w ogóle złożone (s. 11 decyzji). Oś krytyki wywiedzionej w ramach zarzutów i argumentacji skargi zasadza się na tezie o braku konieczności podejmowania ww. czynności w czasie pełnienia (a zwłaszcza objęcia funkcji) przez skarżącego. Rzecz jednak w tym, że wskazując na niezupełność materiału dowodowego, w świetle przesłanki egzoneracyjnej wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku "upadłościowego" lub "restrukturyzacyjnego", strona zakłada, że takowy powinien zostać zaadresowany w sytuacji, gdy "wartość zobowiązań spółki w momencie objęcia funkcji ... przekracza wartość majątku" (s. 12 skargi). Tej kwestii miałaby wg strony dotyczyć dalsza aktywność dowodowa organu, tak w perspektywie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność jego wiedzy o stanie majątkowym spółki w czasie objęcia funkcji, jak i w ramach zasięgnięcia wiadomości specjalnych (biegłego ds. rachunkowości) (s. 7-9 skargi). Tymczasem wskazana przez stronę sytuacja nie jest jedyną, ani wyłączną podstawą zainicjowania postępowania upadłościowego lub restrukturyzacyjnego, zaś w okolicznościach sprawy nie było potrzeby prowadzenia postępowania wyjaśniającego w kierunku przez stronę pożądanym. Skarżący nie bierze w tym względzie pod uwagę, że w szczególności przesłanki upadłościowe wynikające z art. 11 ust. 1-2 Prawa upadłościowego mają charakter rozłączny; w przedmiotowej sprawie organ oparł się na przesłance niepłacenia wymagalnych zobowiązań (ust. 1), nie zaś na przesłance "bilansowej" (ust. 2), do której referuje strona. W przyjętym przez organ, za podstawę oceny czasu właściwego na zgłoszenie wniosku "upadłościowego", art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z zaprzestaniem płacenia długów (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. III FSK 912/24, CBOSA). Ustalenie drugiego z kolei nieopłaconego zobowiązania stanowiło więc wyłączne kryterium oceny co do rozpoczęcia biegu terminów, o których mowa w art. 11 ust. 1a i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego (stanu niewypłacalności i terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki). Ustalenie stanu faktycznego w ww. zakresie, z którym to zakresem strona nie polemizuje, nie wymagało przy tym ani wiadomości specjalnych, ani uwzględnienia wspomnianej w skardze "perspektywy skarżącego". Rzecz bowiem w tym, że: - organ nie opierał się, jak wskazano, na analizie kondycji finansowej spółki, którą powinien uwzględnić gdyby wywodził stan niewypłacalności na podstawie przesłanki "bilansowej", co nie miało miejsca, a ponadto - skarżący piastując w czasie postania zaległości kierowniczą funkcję w spółce (prezesa zarządu) zobligowany był posiadać wiedzę nt. jej zadłużenia i reagować w sposób określony ww. art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego. Twierdzenia powyższe są solidnie osadzone w orzecznictwie i zostały należycie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji (z odwołaniem do judykatury – vide s. 11, 14 i n. decyzji). Organ prawidłowo przy tym ustalił właściwy czas na złożenie wniosku "upadłościowego", tj. 20 marca 2020 r., który wiązał się z brakiem płatności w terminie wynikającym z art. 11 ust. 1a ww. ustawy drugiej z kolei zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (za 10/2019). Strona nie wskazała zaś na żadne obiektywne okoliczności, które stałyby na przeszkodzie złożeniu wniosku "upadłościowego" we wskazanym czasie. Końcowo warto podkreślić, że twierdzenia skarżącego co do potencjalnych składników majątkowych spółki, które mogłyby świadczyć o jej dobrej kondycji finansowej w czasie gdy skarżący objął funkcję, są nie tylko ogólnikowe, lecz także gołosłowne w optyce ustaleń dotyczących zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług (s. 13 decyzji). Chronologia ustalonych przez organ zaległości, powstałych w latach 2019-2020 wskazuje bowiem, że zadłużenie spółki zwiększało się. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, ani w ramach podniesionych zarzutów ani z urzędu, takich istotnych uchybień, które uzasadniałyby uchylenie spornej decyzji. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.