III SA/Wa 216/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] maja 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności J.K. (zwanej dalej: "Skarżącą") - jako członka zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Spółką") wraz z tą Spółką oraz jej Prezesem Zarządu – K.K., za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i za 2013 r. w łącznej kwocie 12.660 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 2.735 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 823,06 zł. Następnie Skarżąca pismem z dnia 25 maja 2016 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez wydanie decyzji wskazującej, że nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", zgodnie z którym członek zarządu zostanie uwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, jeśli wskaże majątek, z którego może być prowadzona egzekucja. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca wskazała, że jej zdaniem organ pierwszej instancji błędnie przyjął w zaskarżonej decyzji, iż zarząd Spółki nie informował urzędu skarbowego o majątku Spółki, z którego może zostać prowadzona egzekucja. Wedle Skarżącej, taka informacja była wielokrotnie przekazywana organowi pierwszej instancji, albowiem Spółka posiada udziały w innych spółkach, tj. E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (60 udziałów) i A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (350 udziałów). Skarżąca zwróciła też uwagę, że jest to informacja publicznie dostępna w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ egzekucyjny zajął wspomniane udziały w ww. spółkach, tym samym uniemożliwiając zarządowi Spółki dysponowanie tymi udziałami, jednakże organ egzekucyjny nie podjął próby ich sprzedaży. Skarżąca podniosła też, że wartość rynkowa udziałów w obu spółkach była w chwili dokonania zajęcia znacznie wyższa od zobowiązań podatkowych Spółki. W ocenie Skarżącej, uniemożliwienie dysponowania przez zarząd Spółki tym majątkiem, przy jednoczesnym braku podjęcia działań przez organ egzekucyjny w celu sprzedaży tych udziałów w drodze egzekucji administracyjnej, uwalnia członka zarządu z solidarnej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów: art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4 O.p., wskazując że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych - wykazanie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych uzasadniających przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Następnie organ odwoławczy zauważył, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie uregulowała w terminie płatności zobowiązań podatkowych wykazanych w złożonych zeznaniach podatkowych CIT-8 z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i za 2013 r. w łącznej kwocie 12.660 zł. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upływał odpowiednio: za 2012 r. - w dniu 2 kwietnia 2013 r. i za 2013 r. - w dniu 31 marca 2014 r. W związku z faktem, iż Spółka nie dopełniła obowiązku wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego ze złożonych zeznań podatkowych CIT-8 za 2012 r i za 2013 r., organ pierwszej instancji wszczął i przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie następujących tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 24 lipca 2013 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. doręczonego Spółce w dniu 21 września 2013 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm.) – zwanej dalej: "k.p.a.", oraz nr [...] z dnia 23 czerwca 2014 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. doręczonego Spółce w dniu 19 września 2014 r. Organ odwoławczy odnotował też, że z chwilą doręczenia Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych nastąpiło zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.e.a.", wszczęcie egzekucji administracyjnej. Natomiast postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej zostało wszczęte przez organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r., doręczonym Skarżącej w dniu 15 marca 2016 r., co oznacza zdaniem organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji spełnił wymóg zawarty w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 O.p., tj. wszczęcia postępowania o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy dokonując następnie analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, wskazał że postępowanie egzekucyjne w administracji było prowadzone wobec Spółki nie tylko na podstawie dwóch ww. tytułów wykonawczych, lecz również innych tytułów wykonawczych, którymi wierzyciel będący organem podatkowym objął należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od września do grudnia 2011 r. oraz w podatku od towarów i usług za następujące okresy: IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. i II, III kwartał 2014 r. Organ odwoławczy zauważył, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności w celu zabezpieczenia roszczeń wierzyciela, w tym podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych w 21 bankach. W wyniku tego [...] Bank S.A. i [...] S.A. odpowiadając na dokonane zajęcie potwierdziły prowadzenie rachunku bankowego dla Spółki, informując jednocześnie, iż saldo rachunku prowadzonego dla Spółki nie pozwala na zaspokojenie należności egzekucyjnej. Natomiast pozostałe banki wskazały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że w celu poszukiwania majątku Spółki organ egzekucyjny wystąpił z wnioskami w sprawie udostępnienia danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jednakże informacje przekazane przez ww. instytucje nie doprowadziły do ujawnienia wierzytelności, praw majątkowych oraz majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki, który mógłby podlegać zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Przedstawiając przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki organ odwoławczy zauważył też, że w dniu 19 września 2014 r. organ egzekucyjny sporządził protokół o stanie majątkowym Spółki, zawierający oświadczenie jej Prezesa Zarządu, z którego wynikało, że Spółka posiada 350 udziałów w A. Sp. z o.o. i 46 udziałów w E. Sp. z o.o. W tej sytuacji organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego Spółki stanowiącego udziały w obu ww. spółkach. Jednakże egzekucja administracyjna z należności przysługujących Spółce z tytułu zajętych udziałów nie doprowadziła do pokrycia dochodzonych należności. Organ egzekucyjny ustalił też, że w jego bazach danych brak jest innych danych dotyczących źródeł dochodu zobowiązanej Spółki. Następnie w związku z tym, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki, z wyłączeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - z uwagi na ewentualną egzekucyjną sprzedaż ww. udziałów. Powyższe wskazuje zdaniem organu odwoławczego, iż egzekucja prowadzona z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy dokonując analizy kwestii spełnienia przesłanek przypisania Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zauważył też że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami Skarżąca w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i za 2013 r. pełniła funkcję członka jej Zarządu, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy akt notarialny z dnia 5 grudnia 2001 r., Rep. [...] oraz odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Nr [...], według stanu na dzień 6 lipca 2016 r., zgodnie z którym Skarżąca pełni funkcję członka zarządu Spółki od dnia 22 lutego 2002 r. do dnia wystawienia tego dokumentu. Organ odwoławczy dodał też, że Skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu w czasie, w którym przypadał termin płatności ww. zobowiązań podatkowych miała obowiązek prowadzić sprawy Spółki z należytą starannością, a zatem powinna podejmować działania w celu prawidłowego rozliczania zobowiązań podatkowych Spółki, zabezpieczenia środków na zapłatę należności i uiszczania zobowiązań podatkowych w terminach ich płatności. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Jednakże mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że organ pierwszej instancji pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. wystąpił do Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych o informację, czy Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, a jeśli tak, to w jaki sposób wniosek został rozpatrzony przez ten Sąd, bądź czy wobec Spółki zostało wszczęte postępowanie układowe. Wskazany Sąd w odpowiedzi w piśmie z dnia 15 lipca 2015 r. poinformował, że nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości oraz że obecnie nie toczy się postępowanie upadłościowe ani postępowanie układowe wobec tej Spółki. Organ odwoławczy odnotował też, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż Spółka złożyła ostatnią deklarację podatkową: w podatku od towarów i usług VAT- 7K złożyła - za III kwartał 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R - za 2011 r. oraz zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 - za rok 2013 r., wykazując w nich dochód w wysokości 45.314,87 zł. W opinii organu odwoławczego, o wystąpieniu przesłanki upadłości - niepłacenia wymagalnych zobowiązań - zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", świadczą zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i za 2013 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące od września do grudnia 2011 r. i w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r., I-IV kwartał 2011 r., I, II i IV kwartał 2012 r., II kwartał 2013 r. oraz II i III kwartał 2014 r. Bowiem wymienione w przepisie art. 11 u.p.u.n. przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny, i dlatego zaistnienie nawet jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorcy, a tym samym obliguje zarząd do złożenia stosownego wniosku. Organ odwoławczy wskazał też, że dokonane przez organ pierwszej instancji zajęcia udziałów przysługujących Spółce w następujących podmiotach: A. Sp. z o.o. i w E. Sp. z o.o. nie przyniosły wierzycielowi zaspokojenia swoich wierzytelności. Organ odwoławczy zauważył, że z odpisu pełnego KRS nr [...] dotyczącego A. Sp. z o.o. wynika, że wartość zajętych udziałów wynosi 35.000 zł (na dzień dokonania wpisu 05.05.2004r.), natomiast z odpisu pełnego KRS nr [...] dotyczącego E. Sp. z o.o. wynika, że wartość zajętych udziałów wynosi 46.000 zł (na dzień dokonania wpisu 12.04.2011 r.). Natomiast łączna wartość zaległości Spółki, tj. podatkowych należność głównych, należnych odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, za które przeniesiono odpowiedzialność na Skarżącą jako członka zarządu wynosi 333.865,02 zł. W ocenie tego organu, powyższe nie pozwala na uznanie, iż wskazanie na mienie Spółki w postaci wspomnianych udziałów w ww. podmiotach jest wskazaniem w toku postępowania podatkowego nieznanego organowi egzekucyjnemu składnika majątkowego Spółki, z którego możliwa jest realna i efektywna egzekucja, w wyniku której mogą zostać zaspokojone zaległości podatkowe tej Spółki w znacznej części. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżąca nie uwolniła się od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. i za 2013 r., których termin płatności upływał w czasie, gdy pełniła ona funkcję członka zarządu Spółki, gdyż nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości; nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy; a także w toku prowadzonego postępowania nie w skazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 10 grudnia 2016 r., w której zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym członek zarządu zostanie uwolniony od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wskaże majątek, z którego może być prowadzona egzekucja. Wskazując na powyższy zarzut Skarżąca wniosła w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumenty podniesione wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, wskazując że nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym egzekucja z udziałów ograniczała się jedynie do dochodów uzyskiwanych przez Spółkę z tych udziałów. Z tego względu niepodjęcie sprzedaży tych udziałów przez organ egzekucyjny przez okres kilku lat zwalnia Skarżącą jako członka zarządu z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż organ egzekucyjny był poinformowany przez nią o majątku Spółki i sam zrezygnował z przeprowadzenia egzekucji ze wskazanego majątku Spółki. W piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu albowiem Organy podatkowe naruszyły zarówno przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisy prawa materialnego. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Istota sporu między stronami sprowadza się do kwestii czy Skarżąca uwolniła się skutecznie z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe poprzez wskazanie mienia zobowiązanej Spółki - w postaci udziałów w A. Sp. z o.o. i w E. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazane przez Skarżącą udziały w A. Sp. z o.o. i w E. Sp. z o.o., które posiada W. Sp. z o.o. (zobowiązana Spółka), nie mogło zostać uznane za spełnienie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż uwolnienie się od odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zobowiązania podatkowe spółki może nastąpić poprzez wskazanie konkretnego majątku, np. wymagalnych należności umożliwiających realne zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Tymczasem dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zajęcia udziałów W. Sp. z o.o. w A. Sp. z o.o. i w E. Sp. z o.o. nie przyniosły wierzycielowi zaspokojenia swoich wierzytelności. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżąca podnosząc, że Naczelnik US w ramach prowadzonego postępowania zajął w/wym. udziały w Spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (60 udziałów) i A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (350 udziałów), tym samym uniemożliwiając zarządowi spółki dysponowanie tymi udziałami. Jednocześnie wskazany organ egzekucyjny nie podjął nawet próby ich sprzedaży, choć wartość przedmiotowych udziałów w obu spółkach była w chwili dokonania zajęcia znacznie wyższa od zobowiązań podatkowych spółki co powinno skutkować uwolnieniem Skarżącej jako członka zarządu z solidarnej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe spółki. Niesporna między stronami jest okoliczność, iż Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w 2012 oraz 2013r., a więc w okresie, w którym upłynął termin płatności za zaległości podatkowe W. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i za 2013r. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonych granicach sporu oraz stanowiskach stron, przyznać rację należy Skarżącej. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zaskarżoną decyzją orzeczono o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wraz z ww. Spółką oraz prezesem zarządu K.K. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i za 2013r. w łącznej kwocie 12.660.00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 2.735.00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 823.06 zł. Termin płatności przedmiotowego podatku dochodowego od osób prawnych upływał odpowiednio za 2012r. – w dniu 02 kwietnia 2013r. i za 2013r. – w dniu 31 marca 2014r. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął i przeprowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku W. Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych: nr [...] z dnia 24.07.2013r. z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., doręczonego w dniu 21.09.2013r. - w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz nr [...] z dnia 23.06.2014r. z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 2013r., doręczonego w dniu 19.09.2014r. W dniu 19.09.2014r. organ egzekucyjny sporządził protokół o stanie majątkowym ww. Spółki, do którego prezes zarządu oświadczył, że ww. Spółka posiada 350 udziałów w A. Sp. z o.o. i 46 udziałów w E.Sp. z o.o. Z odpisu pełnego KRS nr [...] dotyczącego A. Sp. z o.o. wynika, że wartość zajętych udziałów wynosi 35.000.00 zł (na dzień dokonania wpisu 05.05.2004r.), natomiast z odpisu pełnego KRS nr [...] dotyczącego E. Sp. z o.o. wynika, że wartość zajętych udziałów wynosi 46.000,00 zł (na dzień dokonania wpisu 12.04.2011r.); powyższe Organ potwierdza także w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. str. 12 decyzji). Następnie organ egzekucyjny dokonał zawiadomieniem z dnia 15.10.2014r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w A. Sp. z o.o. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką. W wyniku powyższego Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie z dnia [...].11.2014r., sygn. akt [...] KRS [...], o złożeniu do akt rejestrowych A. Sp. z o.o. zawiadomienia o zajęciu udziałów wspólnika W. Sp. z o.o. Analogicznie - Organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 15.10.2014r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w E. Sp. z o.o. u dłużnika zajętej wierzytelności będącego spółką, w wyniku czego Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wydał postanowienie z dnia [...].10.2014r., sygn. akt [...] KRS [...], o złożeniu do akt rejestrowych E. Sp. z o.o. zawiadomienia o zajęciu udziałów wspólnika W. Sp. z o.o. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż "(...) W związku z tym, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...].03.2015r. nr [...], na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku W. Sp. z o.o., z wyłączeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] - z uwagi na ewentualną egzekucyjną sprzedaż ww. udziałów". W ocenie Sądu, w świetle przywołanego stwierdzenia organu, tj. że umorzono postępowanie egzekucyjnego wobec Spółki, ale z wyłączeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] "z uwagi na ewentualną egzekucyjną sprzedaż udziałów", wniosek Organu, iż "(...) Egzekucja administracyjna z należności przysługujących zobowiązanej Spółce z tytułu zajętych udziałów nie doprowadziła do pokrycia dochodzonych należności" (por. str. 7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) jest nie tylko nieuprawniony, ale całkowicie dowolny i pozostający w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Z akt sprawy nie wynika bowiem, wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, aby organ wszczął egzekucję ze wskazanych udziałów zobowiązanej Spółki w spółkach A. czy też E. oraz, w szczególności, że egzekucja ta nie przyniosła wierzycielowi zaspokojenia swoich wierzytelności i "okazała się bezskuteczna". Wręcz przeciwnie, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu, co najmniej niekonsekwentnego w przyjętych przez organy ustaleniach na okoliczność bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, a w niektórych fragmentach również wewnętrznie sprzecznego, wynika, że przesłanki bezskuteczności organ wcale nie upatruje w tym, że egzekucja z tytułu zajętych udziałów nie doprowadziła do pokrycia dochodzonych należności, ale w związku z tym, że wskazany przez Skarżącą składnik majątkowy w postaci udziałów jest mieniem, z którego egzekucja nie umożliwi zaspokojenie wierzyciela "w znacznej części". Świadczy o tym – zdaniem Sądu - fragment uzasadnienia, w którym wskazuje się, że: "(...) W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe nie pozwala na uznanie, iż wskazanie na mienie W. Sp. z o.o. w postaci udziałów w A. Sp. z o.o. i w E. Sp. z o.o. jest wskazaniem w toku postępowania podatkowego nieznanego organowi egzekucyjnemu składnika majątkowego ww. Spółki, z którego możliwa jest realna i efektywna egzekucja, w wyniku której mogą zostać zaspokojone zaległości podatkowe ww. Spółki w znacznej części" (por. str. 13 uzasadnienia). Sąd zauważa, że taką argumentację Organ wyprowadził – jak można przypuszczać - z tego, że przyjął "łączną" wartość zaległości Spółki na kwotę 333.865,02 zł, tj. także za II i III kwartał 2014r. (por. str. 12 i 13 uzasadnienia). Sąd zwraca jednak uwagę, że na podstawie zaskarżonej decyzji orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 i 2013r. w kwocie 12.660 zł (wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego). Konstatacja powyższa jest o tyle istotna, że podjęcie przez organ egzekucyjny egzekucji ze wskazanych przez Skarżącą udziałów, gdyby przyjąć ich wartość wynikającą choćby z przywołanego przez same organy odpisu pełnego KRS dotyczącego spółki A. Sp. z o.o. (wartość zajętych udziałów w wysokości 35.000.00 zł) oraz Spółki E. Sp. z o.o. (wartość zajętych udziałów w wysokości 46.000,00 zł) uprawdopodabnia zaspokojenie należności z tytułu zaległości podatkowych w pełnej wysokości co do kwoty 12.600 zł. W tym kontekście Sąd podziela zarzuty Skarżącej zarówno co do tego, że skoro Naczelnik US zajął ww. udziały w spółkach, to tym samym uniemożliwił zarządowi dysponowanie nimi i ewentualne wywiązanie się z obowiązku podatkowego, jak i co do błędnej interpretacji jakoby egzekucja z udziałów ograniczała się jedynie do dochodów przysługujących z tytułu wskazanych udziałów w zobowiązanej spółce. Sąd zwraca uwagę, że bieg egzekucji z udziałów jest zależny od decyzji sądu rejestrowego. Jeżeli sąd odmówi zgody na sprzedaż udziału, wówczas organ egzekucyjny będzie mógł egzekwować jedynie z roszczeń ubocznych. Z art. 96k § 2 u.p.e.a. wynika, że jeżeli sąd ten nie zarządzi sprzedaży zajętego udziału, to pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, czyli zajęcie udziału oraz należności przysługujących z tego tytułu, co oznacza, że zbycie zajętego udziału dopuszczalne jest dopiero wówczas, gdy taką czynność zarządzi sąd rejestrowy. Sąd stwierdza, że Naczelnik US W. pismem z dnia 19.09.2016r. wystąpił do Sądu rejestrowego o zarządzenie sprzedaży udziałów zajętych zawiadomieniem z dnia 15.10.2014 w spółce Echo Media Plus sp. z o.o. oraz w spółce A. sp. z o.o. (v: k. 164 akt podatkowych). W wyjaśnieniach przesłanych Dyrektorowi IS w W. z dnia [...].11.2016r. co do czynności egzekucyjnych podjętych w celu realizacji z zajęć wymienionych wyżej udziałów tenże sam organ egzekucyjny (Naczelnik US W.) stwierdził, iż "(...) Do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie wpłynęła odpowiedź Sądu Rejonowego dla W. (...), co skutkuje brakiem wyrażenia zgody przez Sąd na sprzedaż przedmiotowych udziałów, a tym samym uniemożliwia udzielenie pozytywnej odpowiedzi w zakresie przeprowadzenia efektywnej egzekucji z tychże udziałów" (por. k. 170 akt podatkowych). Następnie w dniu 14 listopada 2016r. Dyrektor IS w W. wydał zaskarżoną decyzję uznając w konkluzji, że "(...) Pani J.L. nie uwolniła się od solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe W. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r. i za 2013r., których termin płatności upływał w czasie, gdy pełniła funkcję członka zarządu W. Sp. z o. o., gdyż nie wykazała, że we właściwym czasie zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości ww. Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości; nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jej winy; a także w toku prowadzonego postępowania nie w skazała mienia ww. Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" i dlatego "W świetle powyższego, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].05.2016r. nr [...] w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność Pani J.K. jako członka zarządu W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. NIP [...]. wraz z ww. Spółką oraz prezesem zarządu Panem K.K., za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i za 2013r. w łącznej kwocie 12.660,00 zł wraz z odsetkami za zwlokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 2.735,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 823,06 zł. podlega utrzymaniu w mocy - z przyczyn wyjaśnionych w treści rozstrzygnięcia". W ocenie Sądu, przytoczona sekwencja zdarzeń wcale nie dowodzi, że skoro do dnia 9 listopada 2016r. "nie wpłynęła odpowiedź z SR na pismo z dnia 19.09.2016r." to tym samym "skutkuje to brakiem wyrażenia przez ten Sąd na sprzedaż przedmiotowych udziałów". W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 96j § 1 u.p.e.a. egzekucja należności pieniężnej z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością polega na przesłaniu do spółki zawiadomienia o zajęciu udziału i wezwaniu jej, aby żadnych należności przypadających zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi nie uiszczała zobowiązanemu, lecz należne kwoty przekazała organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Przy czym w myśl § 3 pkt 2 tego przepisu zawiadamia się zobowiązanego, że nie wolno mu odebrać należności, o których mowa w § 1, ani rozporządzać zajętym udziałem. Podstawowym więc skutkiem dla zobowiązanego jest to, że z chwilą zajęcia udziału nie może go obciążać, ani zbywać zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Nie oznacza to jednak, aby inne uprawnienia wynikające z faktu posiadania przez zobowiązanego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o jakich mowa w przepisach kodeksu spółek handlowych dotyczących spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, np. co do prawa kontroli jej działalności, udziału w zgromadzeniu wspólników, prawa głosu, prawa do wytoczenia powództwa o uchylenie uchwały wspólników, czy też prawa do wytoczenia powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą, były ograniczone w skutek zajęcia. Sprzedaży zajętego udziału organ egzekucyjny dokonuje dopiero wówczas, gdy egzekucja z należności przysługujących zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału nie prowadzi do pełnego pokrycia dochodzonej należności pod warunkiem, że sąd rejestrowy, uwzględniając wniosek organu, taką sprzedaż zarządzi, a umowa spółki nie zawiera ograniczeń zbycia udziału albo zawiera ograniczenia zbycia udziału, lecz spółka, w terminach i na zasadach określonych w kodeksie spółek handlowych, nie wystąpi o dokonanie oszacowania wartości zajętego udziału albo wystąpi o takie oszacowanie, ale nie wskaże osoby, która nabędzie udział, albo osoba wskazana przez spółkę nie wpłaci organowi egzekucyjnemu ustalonej ceny (art. 96k § 1 i § 3 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 96k § 2 u.p.e.a. gdy sąd nie zarządzi sprzedaży zajętego udziału, pozostają w mocy dokonane czynności egzekucyjne, czyli zajęcie udziału oraz należności przysługujących z tego tytułu. Sąd zwraca uwagę, że w kontekście przepisu art. 96k § 1 u.p.e.a samo wystąpienie do sądu rejestrowego nie jest jednak wystarczające do wydania zarządzenia, a potem dokonania sprzedaży. To sąd rejestrowy ocenia zasadność takiego wniosku na podstawie przedstawionych przez organ egzekucyjny dowodów, a w konsekwencji wydaje zarządzenie, że zachodzi konieczność sprzedaży udziałów. Organ egzekucyjny będzie więc musiał przed sądem wykazać, że sprzedaż udziałów jest uzasadniona, gdyż nie może uzyskać zaspokojenia z samego zajęcia udziałów. Takie rozumienie powyższej procedury i komentowanego przepisu podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 15 maja 2007 r. o sygn. akt I FZ 237/07 (dostępny na stronie - www.CBOiS.nsa.gov.pl), wskazując, że organ egzekucyjny musi najpierw wykazać przed sądem i udowodnić przesłankę braku pełnego pokrycia dochodzonej należności z należności przysługujących zobowiązanemu z tytułu udziału, co oznacza, że sprzedaż udziałów musi zostać poprzedzona szeregiem czynności procesowych. Analiza akt sprawy dowodzi, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny – co wynika wprost z treści przytoczonego pisma z dnia 19.09.2016r. – tego nie uczynił. W świetle powyższego Organ odwoławczy, zdaniem Sądu, z naruszeniem zasady art. 120 i 122 O.p., ignorując powyższe przepisy dotyczące sprzedaży udziałów i zainicjowany przez organ proces wystąpienia do Sądu o wyrażenie zgody na sprzedaż udziałów zobowiązanej Spółki i bez odniesienia się do powyższej kwestii bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji posługując się argumentacją, że podejmowanie działań zmierzających do zbycia zajętych udziałów w trybie postępowania egzekucyjnego "jest procedurą czasochłonną i generującą dodatkowe koszty, przy wysokim stopniu niepewności, co do uzyskania odpowiednio wysokiej kwoty, która pokryje zarówno koszty postępowania egzekucyjnego jak i wierzytelności Skarbu Państwa". Jak bowiem to już podkreślono wcześniej, zważywszy na wysokość zaległości podatkowej (12.660,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w łącznej kwocie 2.735,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 823,06 zł), w porównaniu do wartości wskazanych udziałów (łącznie ponad 80 tys. zł) "obawy" organu, że w toku postępowania nie zostaną zaspokojone zaległości podatkowe ww. Spółki w znacznej części, uznać należy za dowolne, skoro organ nawet nie zna kwoty oszacowania przedmiotowych udziałów spółek. Konkluzja przeprowadzonych rozważań i ustaleń prowadzi do wniosku, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż nie można uznać aby w stanie faktycznym sprawy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, skoro organ egzekucyjny w ogóle zaniechał prowadzenia egzekucji ze wskazanego przez Skarżącą mienia spółki w postaci udziałów w spółkach E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., a których wartość nominalna, w stosunku do wysokości zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r i 2013r. umożliwi zaspokojenie tychże zaległości spółki w znacznej części. Jednocześnie Sąd stwierdza, że Organ odwoławczy naruszył przepis art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, nie odnosząc się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do znajdujących się w aktach sprawy materiałów dowodowych lub część z nich w swojej ocenie prawnej pomijając (jak choćby wskazany wniosek organu egzekucyjnego do Sądu rejestrowego o sprzedaż udziałów), a ponadto poprzez zawarcie w uzasadnieniu w istocie sprzecznych ze sobą wniosków co do podstaw uznania bezskuteczności egzekucji. Sąd przypomina, że pojęcie bezskuteczności egzekucji ustawodawca określa jako stan, w którym zajęty w egzekucji majątek dłużnika nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności lub wierzyciel wykaże, że na skutek prowadzonej egzekucji nie uzyskał w pełni zaspokojenia swej wierzytelności. Do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest zatem wykazanie przez wierzyciela konieczności zastosowania przez organ egzekucyjny środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem sytuację, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji rozumiana jest przy tym jako niemożność uzyskania zaspokojenia z całego majątku spółki, a nie tylko z pewnych jego składników. Takie stwierdzenie jest możliwe jednak nie tylko wówczas, gdy egzekucja prowadzona była do całego majątku spółki i nie dała rezultatu, lecz także, gdy egzekucja ze znanego organowi podatkowemu (wierzycielowi) majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a odpowiedzialni członkowie zarządu nie wskazali w postępowaniu egzekucyjnym na inne mienie spółki, z którego egzekucja umożliwiała zaspokojenie tych zaległości w znacznej części (wyrok NSA z dnia 9 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 1310/12). W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja z powodów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu w związku ze wskazanymi przez Skarżącą udziałami zobowiązanej Spółki w spółkach E. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. pod kątem procedury określonej w art. 96k § 2 u.p.e.a. W tym celu organy winny w sposób przewidziany w tym przepisie wykazać, że sprzedaż udziałów jest uzasadniona, gdyż nie można uzyskać zaspokojenia wierzycieli z samego zajęcia udziałów, przy czym zaspokojenie to winno odnosić się do należności objętym zaskarżoną decyzją, tj. zaległości podatkowych Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012r. i za 2013r. Gdyby Sąd rejestrowy nie wyraził zgody na sprzedaż zajętego udziału, zastosowanie będzie miał przepis § 2 art. 96k. W następstwie naprowadzonych czynności organ rozstrzygnie sprawę co do istoty. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się zwrot kwoty 500 zł na rzecz Skarżącej z tytułu uiszczonego wpisu od skargi.