III SA/Wa 2164/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 10.710zł (słownie: dziesięć tysięcy siedemset dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej "Naczelnikiem") decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") kwotę różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na decyzję Naczelnika z dnia [...] lipca 2010 r., którą określono Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj i czerwiec 2006 r. w wysokości niższej niż deklarowana, Skarżąca była zobligowana do złożenia odpowiednich korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. miesiące od lipca do listopada 2006 r., czego nie uczyniła. Według Naczelnika, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca do października 2006 r. zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w konsekwencji zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. o 349 220 zł. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika w całości, zarzucając rażące naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej. Według Spółki decyzja Naczelnika z dnia [...] lipca 2010 r., na którą powołał się on w ww. decyzji, nie była decyzją wymiarową, w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie wyższej od zadeklarowanej przez Skarżącą, co mogło stanowić podstawę do konieczności skorygowania kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy. W piśmie z dnia 16 lutego 2012 r. Skarżąca wskazała, że decyzja Naczelnika z dnia [...] stycznia 2012 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. upłynął 31 grudnia 2011 r. Według Skarżącej w sprawie nie zaistniały przesłanki enumeratywnie wymienione zarówno w art. 70, jak i w art. 70a Ordynacji podatkowej, które mogłyby przerwać bieg terminu przedawnienia. Natomiast w piśmie z dnia 20 marca 2012 r. Spółka stwierdziła, że wszczęcie w dniu 23 grudnia 2011 r. postępowania przygotowawczego o sygn. akt [...], które nie doprowadziło przed dniem 31 grudnia 2011 r. do wydania postanowienia o przedstawienie zarzutów konkretnej osobie, nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, z uwagi m.in. na wątpliwość co do konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie próby rozszerzenia jego rozumienia także na fazę in rem postępowania karno-skarbowego. Stanowisko takie znajdowało potwierdzenie w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 525/10, którym skierowano do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] maja 2012 r. utrzymał w mocy decyzje Organu I instancji. Według Dyrektora, zgodnie z orzecznictwem TK, zasadą demokratycznego państwa prawa jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie, zaś zasada ochrony praw nabytych służy ochronie praw dobrze nabytych, nie zaś ochronie naruszenia prawa przez unikanie opodatkowania. Ponadto zarówno TK, jak i Sąd Najwyższy konsekwentnie przyjmują, że nie istnieje "prawo do przedawnienia". Dyrektor stwierdził, że w dacie wydania decyzji upłynął - co do zasady - bieg terminu przedawnienia za okres od lipca do listopada 2006 r. Jednakże, jak wynikało z akt sprawy, w dniu 23 grudnia 2011 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe nr [...], o czyn z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lipca do listopad 2006 r., które do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone. Według Organu odwoławczego wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za przedmiotowy okres – z dniem wszczęcia tego postępowania. Według Dyrektora Organ I instancji, dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006 r., uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określoną za czerwiec 2006 r. przez Naczelnika w decyzji z dnia [...] lipca 2010 r. Skoro zatem decyzja Naczelnika była wyłącznie konsekwencją decyzji wymiarowej za wcześniejszy okres rozliczeniowy, to, zdaniem Organu odwoławczego, nie naruszył on przepisów prawa. Takie postępowanie w świetle art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), było prawidłowe i Naczelnik zobowiązany był do takiego działania. W ocenie Dyrektora argumentacja Spółki, podnoszona w odwołaniu, była niezrozumiała i nie znajdowała oparcia w przepisach prawa. Zdaniem Organu odwoławczego przepisy prawa uchwalone przez uprawnione do tego organy władzy państwowej objęte są domniemaniem ich zgodności z Konstytucją RP. Dopóki zatem Trybunał Konstytucyjny nie stwierdzi, iż dany przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją RP, i nie wyeliminuje go z porządku prawnego, dopóty przepis taki obowiązuje. Takiego domniemania zgodności z Konstytucją RP nie obala, zdaniem Dyrektora, wystąpienie z pytaniem prawnym do TK przez NSA. Jednocześnie, według Organu odwoławczego, nie można uznać jako niezgodnych z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych legalnych działań finansowych organów dochodzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika, zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, że zobowiązanie podatkowe Spółki za listopad 2006 r. (oraz kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od lipca do października 2006 r.) nie uległy przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2011 r., a w konsekwencji polegające na niewydaniu decyzji uchylającej decyzję Naczelnika oraz umarzającej postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość; 2) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na uznaniu, że wszczęcie w dniu 23 grudnia 2011 r. przygotowawczego postępowania karnoskarbowego skutkowało zawieszeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r., pomimo, iż: a) było to jedynie przygotowawcze postępowanie karnoskarbowe prowadzone w fazie in rem, nie zaś w fazie ad personam, oraz o którym Spółka nie została poinformowana, co, w opinii Spółki, nie może stanowić podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, b) wszczęcie postępowania karnoskarbowego jeszcze przed określeniem wysokości podatku za dany okres nie może stanowić przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w przepisie tym mowa jest o sytuacji, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania; 3) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, iż interpretacja ww. przepisu, prowadząca do uznania, iż prowadzi on do zawieszenia biegu terminu również w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe toczy się w fazie in rem, bez poinformowania strony o wszczęciu tego postępowania, pozostaje w zgodności z Konstytucją RP; 4) art. 121 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niepoinformowaniu Spółki w toku postępowania podatkowego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w fazie in rem. W ocenie Skarżącej jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2006 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2011 r., co oznacza, że decyzja Naczelnika z dnia [...] stycznia 2012 r. została wydana względem nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, poprzez niewydanie przez Dyrektora decyzji uchylającej decyzję Organu I instancji oraz umarzającej postępowanie, naruszył on wskazane powyżej przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Spółka, w piśmie procesowym z dnia 26 września 2012 r., podniosła, że 17 lipca 2012 r. TK w sprawie o sygn. akt P 30/11 rozpoznał pytanie prawne NSA, postawione w postanowieniu o sygn. akt I FSK 525/10, orzekając, iż art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej przytoczona przez TK argumentacja w pełni pokrywa się ze stanowiskiem Spółki, dlatego orzeczenie to ma fundamentalne znaczenie w dalszym przebiegu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie, przy czym dla jej rozpoznania wystarczające było rozstrzygnięcie tylko jednej kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż zaskarżone decyzje dotyczą zobowiązania za wskazane miesiące za okres od lipca do listopada 2006 r. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres przedawniały się z końcem 2011 r. (5 lat od końca roku, w którym przypada termin płatności – art. 70 § 1 Ordynacji). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana została natomiast w dniu [...] maja 2012 r., natomiast decyzja Naczelnika nosi datę [...] stycznia 2012 r. Jako zasadniczy problem uznać więc należało, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań za te poszczególne miesiące uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem, w dniu 23 grudnia 2011 r., postępowania karno – skarbowego w sprawie podania przez Spółkę nieprawdy "...w złożonych deklaracjach VAT – 7 za okres od maja do listopada 2006 r. poprzez zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy...". (cytat z postanowienia z dnia [...] grudnia 2011 r.), czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło. W tym miejscu wskazać należy na bezsporną okoliczność, że do końca 2011 r. żadnej osobie nie zostały przedstawione zarzuty w ramach wszczętego postępowania karno – skarbowego. Do końca 2011 r. przebiegało ono zatem tylko w fazie ad rem. Z akt wynika ponadto, że Skarżąca do końca 2011 r. nie dowiedziała się o toczącym się postępowaniu karno – skarbowym z jakiegoś innego źródła. Wszystkie powyższe okoliczności faktyczne mają zasadnicze znaczenie w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012, sygn. P 30/11, na który zresztą powołała się Spółka w piśmie z dnia 26 września 2012 r. Otóż we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu od 1 stycznia 2003 do 31 sierpnia 2005, za niezgodny z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim przewiduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego, o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został powiadomiony najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca trafnie odnotowała, że wyrok Trybunału uznaje ten przepis za niekonstytucyjny w zakresie, w jakim ze względów funkcjonalnych mógł być objęty orzekaniem Trybunału w tej sprawie, tj. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Tego okresu dotyczyło bowiem zobowiązanie podatkowe, które określała decyzja poddana kontroli WSA w Poznaniu, a który to wyrok później stał się przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej przez NSA. W związku z tą sprawą właśnie Sąd ten wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału. Tymczasem w niniejszej sprawie zobowiązanie dotyczy poszczególnych miesięcy roku 2006. Niemniej nie można, w ocenie Sądu, uznać, że wyrok Trybunału pozostaje bez żadnego wpływu na niniejsze postępowanie sądowe. Otóż wpływ ten polega na objęciu skutkami wyroku Trybunału także późniejszego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, tj. brzmienia nadanego przez art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. zmieniającej Ordynację z dniem 1 września 2005 r. Wynika to wprost z przedostatniego akapitu uzasadnienia wyroku Trybunału, który wskazał, że "...art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.". Tego skutku wyroku nie można zatem ignorować w niniejszej sprawie, gdyż – istotnie – art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu z roku 2006 r. (zresztą to brzmienie obowiązuje aż do dziś) nie różnił się w żaden istotny sposób od brzmienia uznanego za niekonstytucyjne. Jak wyżej Sąd wyjaśnił, choć postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte jeszcze w 2011 r., jednak do końca okresu upływu przedawnienia nie przedstawiono zarzutów, nie poinformowano też Spółki o tym postępowaniu. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. nie uległ więc zawieszeniu. Faza in rem postępowania karno – skarbowego nie wywołała skutku, jaki był przewidziany w niekonstytucyjnym art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Taki skutek wywołałoby dopiero przekształcenie procesu karno – skarbowego w fazę in personam, gdyby jednak miało ono miejsce do końca roku 2011. Z uzasadnienia wyroku Trybunału wynika uwaga, iż wszczynanie postępowania karnego lub karnoskarbowego mogło następować – pod rządami art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji w brzmieniu uznanym za niekonstytucyjne – tylko po to, aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W efekcie prowadzić to mogło do przewlekłości i bezczynności organów postępowania karnego i podatkowego, skoro w trakcie postępowania bieg terminu przedawnienia ulegał zawieszeniu. Trzeba więc w tym kontekście zauważyć, że istotnie, jak wskazywała Skarżąca, postępowanie karno – skarbowe zostało wszczęte kilka dni przed upływem terminu przedawnienia. Nieuchronnie pozwala to przyjąć, że celem wszczęcia postępowania było w rzeczywistości uzyskanie skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja Dyrektora, a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika, zostały wydane w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dalszym postępowaniu Organy uwzględnią ten pogląd Sądu. Mając powyższe a uwadze, na podstawie art. 135 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. "b" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.