III SA/Wa 2164/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2014 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie uwzględnienia w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. i uchylenia tej decyzji, uchylenia w całości decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2009 r., znak: [...] oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki za zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2001-2003 oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spółki za zaległości w podatku od nieruchomości za 2004 i 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Wójt Gminy N. orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej - za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2005 w kwocie 750 550,46 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej wyliczone na dzień wydania decyzji tj. [...] grudnia 2009 r. w wysokości 535.840,20 zł - na Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji [...] kwietnia 2013 r. uchyliło decyzję Wójta Gminy N. i orzekło co do istoty w ten sposób, że: umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2003 oraz orzekło o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości: - za rok 2004 w kwocie 162.526 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 112 232,00 zł., - za rok 2005 w kwocie 211.140 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 117.242 zł. Na powyższą decyzję SKO Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając rażące naruszenie art. 112 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p." polegające na ustaleniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za odsetki od zaległości podatkowej naliczone od dnia nabycia nieruchomości tj. od dnia 30 czerwca 2006 r. do dnia 28 grudnia 2009 r., podczas gdy z powołanego przepisu wynika, iż zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia tj. po dniu 30 czerwca 2006 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., powołując się na art. 54 § 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) – dalej "ppsa" uchyliło zaskarżoną decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2013 r. oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., uchyliło decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2009 r. w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: a) umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2003 wraz z odsetkami od ww. zaległości podatkowej, b) orzekło o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości: - za rok 2004 w kwocie 162.526 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 40 981 zł; - za rok 2005 w kwocie 211.140 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 25.131 zł. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wyjaśniło, że dokonując oceny skargi wniesionej przez Skarżącą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. uznało, że skarga ta jest w całości uzasadniona. Kolegium wskazało, że rozpatrując odwołanie od decyzji Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2009 r. uznało, że organ [...] instancji w sposób nieprawidłowy orzekł o odpowiedzialności Spółki za odsetki od zaległości podatkowej za lata 2004 i 2005. Zgodnie z art. 112 § 1 i § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zakres odpowiedzialności nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz oprocentowania, o którym mowa w art. 107 § 2 pkt 3 O.p. W związku z powyższym organ [...] instancji nieprawidłowo wyliczył odsetki na dzień wydania decyzji tj. na dzień [...] grudnia 2009 r., podczas gdy powinny być one wyliczone na dzień 30 czerwca 2006 r., tj. na dzień nabycia nieruchomości. SKO odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 118 § 1 O.p., stwierdziło, że organ podatkowy mógł orzec o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na Skarżącą za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. za rok 2004 i 2005, natomiast odnośnie roku 2001, 2002 i 2003 nastąpiło przedawnienie prawa do wydawania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy O.p. nie przewidują żadnych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu określonego w art. 118 § 1 ustawy. W tym przepisie uregulowana została instytucja przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie przedawnienie zobowiązania. Biegu terminu wynikającego z przepisów art. 118 § 1 O.p. nie przerywa zatem zastosowanie środka egzekucyjnego, do którego odwołuje się organ [...] instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast za nieuzasadniony SKO uznało zarzut dotyczący naruszenia art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości, polegający na zakwalifikowaniu przedmiotowych nieruchomości jako aktywów trwałych podatnika, podczas gdy stanowiły one aktywa obrotowe - tj. towary określone w lit. B pkt I.4. Załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Albowiem o klasyfikowaniu danego składnika majątku do aktywów trwałych decyduje jego charakter. Nieruchomość nie mogła być zaliczona do aktywów obrotowych, gdyż nie była przeznaczona do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności, jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Nieruchomość była wykorzystywana przez K. S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, a jej wartość przekraczała wskazaną w art. 112 § 1 pkt 3 O.p. tj. 15 000 zł, w związku z czym przedmiotowe nieruchomości należało, zdaniem organu, zaliczyć do aktywów trwałych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 ust. 3 O.p., tj. wydanie zaskarżonej decyzji przez Członka Kolegium A. K., która podlegała wyłączeniu stosownie do art. 130 ust. 6 O.p., albowiem brała udział w wydaniu decyzji z dnia [...] kwietnia 2013 r., która na podstawie art. 54 § 3 ppsa, została przez SKO zaskarżoną decyzją uchylona; 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 54 § 3 ppsa: a) polegające na wydaniu decyzji w trybie autokontroli w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił w całości skargi z dnia [...] maja 2013 r., w szczególności nie uwzględnił zarzutu nieważności decyzji obu instancji, zaś warunkiem skorzystania z uprawnienia autokontrolnego jest uwzględnienie skargi w całości, co musi oznaczać, że organ za zasadne przyjmuje zarówno zarzuty, wnioski jak i wskazaną w niej podstawę prawną; b) polegające na zaniechaniu wskazania przez organ w sentencji zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcia w przedmiocie tego, czy działanie (bezczynność, przewlekłe prowadzenie sprawy) organu miało miejsce bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa, mimo iż organ zobowiązany jest zawrzeć takie rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., wydana w następstwie podjęcia przez Kolegium decyzji autokontrolnej dotyczącej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. Oceniając zatem zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Kolegium z dnia [...] czerwca 2013 r. pod kątem jej legalności odwołać się trzeba do przepisu regulującego tryb wydawania decyzji autokontrolnych, a więc art. 54 § 3 P.p.s.a. Według jego treści organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Obowiązek stwierdzenia w decyzji wydawanej na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. charakteru nielegalnego działania organu pojawił się z dniem [...] maja 2011 r. Tego dnia weszła zaś w życie zmiana art. 54 § 3 u.p.p.s.a. mocą art. 14 pkt 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2011 r. o odpowiedzialności majątkowej funkcjonariuszy publicznych za rażące naruszenie prawa (Dz. U. Nr 34, poz. 173). Jak wskazuje się w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, norma wynikająca z art. 54 § 3 ustawy reguluje instytucję autokontroli, której kwintesencją jest umożliwienie organowi administracji publicznej weryfikacji własnego działania bez konieczności angażowania sądu administracyjnego w ocenę zgodności tego działania (lub braku działania czy też przewlekłości działania) z prawem (zob. A. Kabat, Skarga, (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Prawo o postępowaniu, 2009, s. 180). Przepis ten daje organowi administracji publicznej możliwość dokonania autokontroli aktu, który został zaskarżony do sądu administracyjnego. Celem autokontroli jest, by sprawa, która w toku instancyjnym została rozstrzygnięta ostateczną decyzją, nie powracała na drogę postępowania administracyjnego, w sytuacji przekazania sprawy ze skargą do sądu administracyjnego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, warunkiem skorzystania przez organ administracji publicznej z instytucji autokontroli jest uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zawartych w skardze zarzutów, podstawy prawnej i wniosków (vide m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1575/07, Lex nr 525966). Organ podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 ustawy jest związany treścią żądania skargi i nie ma możliwości wybiórczego uwzględnienia skargi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1804/02, ONSAiWSA z 2005, nr 1, poz. 9). Uwzględnienie skargi w całości sprowadza się do skorygowania zaskarżonego działania w kierunku pożądanym przez Stronę skarżącą. Organowi korzystającemu z art. 54 § 3 ustawy wolno uczynić tylko to, co wynika z treści skargi i jej żądania. Zadośćuczynienie skardze w całości, w rozumieniu tego przepisu, to doprowadzenie do stanu, w którym istota sprawy zostaje rozstrzygnięta ostatecznie, zgodnie z oczekiwaniami strony wynikającymi z treści skargi. Oczekiwania strony co do załatwienia (zakończenia) sprawy należy odnosić do meritum sprawy, a nie do formalnej kwestii brzmienia rozstrzygnięcia. Natomiast w razie niepodzielenia przez organ niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń bądź nieuwzględnienia w całości jej wniosków, organ winien zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt I OSK 581/07, Lex nr 355665). Organ administracji podejmujący rozstrzygnięcie w trybie art. 54 § 3 ustawy związany jest treścią żądania skargi, nie ma możliwości uwzględnienia skargi z innych przyczyn. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2006 r., sygn. akt OSK 1190/05 (Lex nr 288979) mimo, że art. 54 § 3 ustawy nie określa prawnych form uwzględnienia skargi, należy przyjąć, iż uwzględnienie skargi w całości następuje wówczas, gdy organ: 1) uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i orzeka w tym zakresie co do istoty sprawy, 2) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu [...] instancji i orzeka o istocie sprawy, 3) uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu [...] instancji i umarza postępowanie przed organem [...] instancji. W żadnym natomiast wypadku decyzja wydana w ramach autokontroli nie może otwierać na nowo postępowania administracyjnego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zastosowania trybu autokontroli w sytuacji, gdy po rozpoznaniu skargi Kolegium uchyliło własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2013 r., uchyliło decyzję Wójta Gminy N. z dnia [...] grudnia 2009 r. w całości i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: a) umorzyło postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2003 wraz z odsetkami od ww. zaległości podatkowej, b) orzekło o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe ciążące na K. S.A. w podatku od nieruchomości: - za rok 2004 w kwocie 162.526 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 40 981 zł; - za rok 2005 w kwocie 211.140 zł oraz odsetki od ww. zaległości podatkowej w wysokości 25.131 zł. Pomijając jednak zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności uchylonych aktów. Kolegium nie odniosło się ponadto do obowiązku stwierdzenia, czy działanie miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Zaznaczyć przy tym należy, że strona podkreślała w skardze, iż w pierwszej kolejności wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji. Rażącego naruszenia prawa, skutkującego, zdaniem Strony, nieważnością wydanej decyzji, dotyczą podniesione w skardze zarzuty. Strona zaznaczyła, że alternatywny wniosek o uchylenie decyzji złożyła jedynie z ostrożności na wypadek, gdyby sąd nie uwzględnił zawartych w skardze zarzutów. O ile jednak Sąd rozpoznający skargę ma możliwość oceny zasadności zarzutu i nie jest związany wnioskiem skargi co do wyboru sposobu rozstrzygnięcia, to działający w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a. organ odwoławczy takich możliwości nie ma. W razie nie podzielenia niektórych zarzutów, zakwestionowania przedstawionej w skardze oceny prawnej naruszeń bądź nieuwzględnienia w całości wniosków Skarżącego przedsiębiorstwa, organ winien był zrezygnować z wydania rozstrzygnięcia w trybie autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie, dotyczące orzeczenia SKO wydanego w trybie autokontroli, na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a., Sąd uznał za trafne odnośnie naruszenia tego właśnie przepisu. Za chybiony Sąd uznał zaś zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. gdyż wyłączenie osób wymienionych w tym przepisie dotyczy wyłączenia od udziału w postępowaniu. Osoby te "(...) podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których: (...) 6) brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Tymczasem wydanie decyzji autokontrolnej następuje po zakończeniu postępowania podatkowego; nie jest to tryb tożsamy z trybem odwoławczym, a działający w tym trybie organ jest ściśle związany treścią żądania skargi i podniesionych zarzutów. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności aktów, których legalność nie była przedmiotem kontroli w realiach niniejszej sprawy. Przedmiotem kontroli Sądu była jedynie decyzja SKO w W. wydana na podstawie art. 54 § 3 P.p.s.a. Wyeliminowanie z obiegu prawnego zaskarżonej decyzji, wydanej w ramach autokontroli, oznacza, że ponownie w obiegu prawnym znalazła się decyzja Kolegium z dnia [...] kwietnia 2013 r., to zaś otwiera drogę do kontroli sądowej tej decyzji. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie przekazać sprawę do rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie albo stwierdzić nieważność zaskarżonych aktów, potwierdzając przy tym wprost zasadność postawionych w skardze zarzutów i wypowiadając się w kwestii, czy działanie organu miało miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.