III SA/Wa 2166/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2008 r. spraw ze skarg N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargi W dniach [...] września, [...] października i [...] października 2000 r. dokonano trzech zgłoszeń celnych w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym [...] importowanych przez N. Sp. z o.o. W dniach [...] listopada 2001 r. – [...] grudnia 2001 r. w siedzibie spółki, funkcjonariusze Urzędu Celnego w W. przeprowadzili kontrolę i stwierdzili deklarowanie przez spółkę nieprawidłowej wysokości wartości celnej sprowadzonych do Polski towarów (f). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. trzema decyzjami ustalił wartość celną towaru w skorygowanej wysokości, z uwzględnieniem upustów udzielonych spółce przy nabyciu towaru, obniżających pierwotnie zafakturowane ceny. Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W., a wniesione w tych sprawach skargi zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. trzema decyzjami określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Pismami z dnia [...] października 2005 r. spółka wniosła odwołania od powyższych decyzji, wnioskując o uchylenie ich w całości oraz umorzenie postępowań w sprawach. W ocenie skarżącej decyzje zostały wydane z naruszeniem: – art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 120 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ord. pod.) poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust.2 i ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm, zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993r.)", tj. bezpodstawne zastosowanie przez organ celny wyżej wskazanych przepisów pomimo ich nieobowiązywania w dacie wydania decyzji, jak również w dacie dokonania przez spółkę zgłoszeń celnych – naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo faktu, że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez spółkę w zgłoszeniach celnych. Dyrektor Izby Celnej w W. nie zgodził się z zarzutami przedstawionymi przez skarżącą spółkę we wniesionych odwołaniach i decyzjami z dnia [...] czerwca 2008 r. utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniach powołał się na art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i wyjaśnił, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objecie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została nieprawidłowo wykazana, naczelnik urzędu celnego na mocy art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 z póz. zm., zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r.) wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w sytuacji, gdy prawomocnym wyrokiem stwierdzono, że wartość celna towaru została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, konieczne stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. Dlatego też, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił stawki podatku w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w chwili powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, że zaskarżone decyzje dotyczą kwestii prawidłowego określenia podatku od towarów i usług organ odstąpił od uzasadniania kwestii prawidłowego określenia wartości celnej, gdyż zostało to rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem WSA. Odnosząc się do zarzutu, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, bowiem organ I instancji wskazał przepisy, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że przepisy art. 6 ust. 7 i art. 18 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. mimo utraty mocy obowiązującej zastosowane zostały prawidłowo. Przepisy te regulują materię praw i obowiązków podatkowych strony i stosuje się je w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu zastosowanie znajdą, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. Wyjaśnił również, że z uwagi na fakt, iż z dniem 1 maja 2004 r. ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powinien w podstawie prawnej wydanego rozstrzygnięcia zamiast art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. wskazać art. 34 ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 2004 r. Nieprawidłowość ta nie uprawnia do twierdzenia, że decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, albowiem taka istniała i wynikała z art. 34 ust. 2 i 4 nowej ustawy, który odpowiada treści uchylonego przepisu. Wada te nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne ( wyrok V SA/Wa 2292/05 z dnia 11.04.2006 r.). Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca i w skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła decyzjom organu II instancji: 1a) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 70 § 1 Ord. Pod. poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 5 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zobowiązanie podatkowe powstało, ewentualnie 1b) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 Ord. pod., art. 20 § 1 i § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r.- o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego pomimo upływu 3 letniego terminu licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 11 c ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 15 utego 1993 r.) - w brzmieniu aktualnym na dzień powstania obowiązku podatkowego, poprzez ponowne ustalenie w decyzji wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, iż pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ord.pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I-ej instancji, pomimo ustalenia, iż została ona wydana z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez nieprawidłowe określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów, mimo że podstawa opodatkowania została prawidłowo określona przez Spółkę w zgłoszeniu celnym; Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez uwzględnienia przez organ terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ord.pod. Organ mimo upływu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku dokonał ponownego określenia podstawy opodatkowania, oraz samej kwoty należności podatkowej, do czego wobec jednoznacznej treści powołanego przepisu nie był upoważniony. Zdaniem skarżącej prawo do zwrotu nadpłaty wygasa dokładnie w tym samym terminie, co zobowiązanie podatkowe. W tym kontekście uznać należy, że art., 79 i 80 Ord.pod. są w pełni komplementarne. Przesłanką ustalenia nadpłaty jest konstytutywne, ponowne określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego. Bez poczynienia tego kroku nie można mówić o istnieniu jakiejkolwiek nadpłaty. Jako chybione należy uznać stwierdzenia zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej, zgodnie, z którymi upływ okresu przedawnienia pozostaje bez znaczenia dla niniejszej sprawy w związku z faktem uiszczenia przez N. Sp. z o.o. należności podatkowych. Jeżeli bowiem zapłata tych należności nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego, ale przed powstaniem zobowiązania podatkowego - które to pojęcia w świetle art. 68 ordynacji mają charakter rozłączny - to przedmiotowa zapłata nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 Ord.pod. W uzasadnieniu drugiego ze wskazanych zarzutów skarżąca spółka wskazała, że organ II instancji nie odnotował, iż w dacie zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę do uiszczenia spornej należności nie obowiązywał art. 33 ust.2 ustawy o VAT z 2004 r., a jego odpowiednik, tj,. art. 11c ustawy VAT z 1993 r. Zgodnie zaś z ust. 1 ww. przepisu, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Organ celny nie był uprawniony do wydania decyzji ustalającej podatek, nawet w prawidłowej wysokości bez uprzedniego ustalenia, iż pobrał on podatek w wysokości wyższej od należnej. W takich okolicznościach kompetencja organu celnego do wydania stosownej decyzji nie aktualizowała się. Zdaniem skarżącej każda decyzja organu administracji państwowej musi zawierać podstawę prawną a sformułowanie "konkretny przepis" oznacza również "poprawny przepis". Jeśli więc decyzje organu I instancji nie zostały oparte na poprawnym przepisie prawnym, a więc wydane ewidentnie niezgodnie z art. 210 Ordynacji, a Organ II Instancji nie sanował tego błędu- nie istnieje inna możliwość niż uchylenie tych decyzji. W obszernych motywach skarg skarżąca ponownie podkreśliła, że zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania w imporcie towarów została prawidłowo określona na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów była wartość celna powiększona o należne cło. Wartością celną była ówcześnie - zgodnie z przepisem art. 23 § 1 Kodeksu celnego - wartość transakcyjna, to znaczy - cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W przypadku Spółki, w dniu dokonania zgłoszenia, cena uwidoczniona na fakturze handlowej załączonej do zgłoszenia celnego odpowiada wartości transakcyjnej importowanego towaru w rozumieniu ceny należnej za importowany towar, zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Upust udzielony został Spółce już po dokonaniu odprawy celnej. Nie było, zatem żadnych podstaw do kwestionowania ceny wskazanej na fakturze handlowej jako wartości transakcyjnej importowanych towarów. Wartość celna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego nie mogła uwzględniać ewentualnie udzielonych późniejszych upustów. Zatem uznać należy, że wartość celna importowanych towarów została przez Spółkę zadeklarowana prawidłowo, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o ich oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ord. pod. ponownie wyjaśnił, mając na uwadze liczne orzecznictwo w sprawie zobowiązań podatkowych (por. wyr. NSA z dnia 24 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 193/04, wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 732/04, wyrok NSA z dnia 10 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1297/04), że zapłata podatku jest zdarzeniem powodującym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 59 § 1 ustawy ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub części wskutek m.in. zapłaty. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstałe w związku z importem towarów zostało przez Skarżącą uiszczone. Zatem powołując się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 06.10. 2005 r. sygn. FPS 8/03 należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ord. pod. umożliwiając podatnikowi zwrot nadpłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi nie zasługują na uwzględnienie. W przedmiocie zarzutu pierwszego (1a)- naruszenia art. 70 § 1 Ord. pod. : Nie jest słuszny zarzut naruszenia w sprawie art. 70 § 1 Ord.pod. Podatek VAT został obliczony przez skarżącą i zapłacony w kwocie wyższej niż realne zobowiązanie podatkowe w roku 2000. Postępowanie podatkowe w sprawie zostało wszczęte przed upływem przedawnienia, natomiast zaskarżone decyzje organu II –ej instancji ( z dnia 25 czerwca 2008 r.) zostały wydane i doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności ( 31 grudnia 2000 r.) Zasadnie Dyrektor Izby Celnej uznał, że w tej sytuacji, mimo upływu terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ord. pod. miał prawo do wydania decyzji odwoławczej, a do wygaśnięcia zobowiązania doszło na skutek zapłaty podatku. Nie ma racji pełnomocnik skarżącej twierdząc, że jeżeli zapłata należności nastąpiła po powstaniu obowiązku podatkowego, ale przed powstaniem zobowiązania podatkowego, to przedmiotowa zapłata nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 59 Ord. pod. Sytuacja taka nie mogła mieć miejsca. Obowiązek podatkowy jest bowiem pojęciem abstrakcyjnym (art. 4 Or. pod.), dopiero zobowiązanie podatkowe tj. zobowiązanie wynikające z obowiązku podatkowego, wyrażone w kwocie pieniężnej, konkretyzuje obowiązek zapłaty podatku. W rozpoznawanych sprawach zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa (art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.) z momentem powstania długu celnego. Kwoty podatku uiszczono na skutek samoobliczenia. Kwoty te nie odzwierciedlały prawidłowej wysokości zobowiązania i były wyższe od należnych. Prawidłową wysokość zobowiązania określiły zaskarżone decyzje. Skoro zatem zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa i zostały zapłacone w wysokości wyższej od tej, która następnie została prawidłowo określona w decyzjach podatkowych, to należało przyjąć, iż zgodnie z dyspozycją art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod., zobowiązania w podatku od towarów i usług wygasły w całości wskutek zapłaty. W tej sytuacji przestał biec termin przedawnienia prowadzący do wygaśnięcia zobowiązania, jednak organ zachował uprawnienie do wydania jednej z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 Ord. pod. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03; ONSA 2004/1/7; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 364/04; LEX nr 158241). W uchwale tej Sąd wskazał, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie może określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ - wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie - zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia. Wykluczenie możliwości wydania tego rodzaju decyzji przez organ odwoławczy, prowadziłoby do pozbawienia organu odwoławczego jego ustawowych kompetencji. Organ ten pozbawiony byłby możliwości orzekania reformatoryjnego nawet w sytuacji stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe w części, w której zostało wykonane poprzez zapłatę, zostało określone w kwocie wyższej, niż to wynikało z obowiązujących przepisów. W takiej sytuacji decyzja organu pierwszej instancji nie byłaby poddana kontroli instancyjnej, co naruszałoby konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04). Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że nie jest zasadne twierdzenie skarżącej, iż organ wydał zaskarżone decyzje z naruszeniem art. 70 Ord. pod. Zapłata podatku spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ord. pod.). Postępowanie podatkowe zostało wszczęte przed upływem okresu przedawnienia, a zatem mimo upływu 5- letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ord. pod., organ odwoławczy był uprawniony do wydania decyzji . W przedmiocie zarzutu pierwszego (1b) - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 68 § 1 Ord. pod. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 59 § 1 Ord. pod. i art. 68 § 1 Ord. pod., poprzez określenie zobowiązania podatkowego pomimo upływu 3- letniego terminu przedawnienia. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, albowiem w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 68 § 1 Ord. pod. Brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie od 2000 r. Przepis ten brzmi: "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy". Art. 21 § 1 pkt 2 Ord. pod. stanowi o sposobie powstawania zobowiązań podatkowych. Istotą decyzji, o których mowa w punkcie 2 tego przepisu jest kreacja zobowiązania podatkowego poprzez ustalenie jego wysokości. Mimo, że ustawodawca użył sformułowania "ustala" przepis ten odnosi się do decyzji tzw. " konstytutywnych". Decyzja "ustalająca" wymiar podatku VAT nie jest decyzją "konstytutywną". W przypadku zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów zobowiązanie to powstaje z mocy prawa z dniem zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy, tu: ustawy o VAT z 1993 r., łączyły powstanie tego zobowiązania (zob. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 3/04). W 2000 r. art. 6 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. stanowił jako zasadę, że obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Tę chwilę wyznaczają przepisy Kodeksu celnego, stąd w każdym przypadku powstania długu celnego w przywozie, powstaje jednocześnie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Konkretyzacja zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa co do ich wysokości następuje bądź to w deklaracji składanej przez podatnika (art. 21 § 2 Ord. pod.), bądź to w decyzji wydanej przez właściwy organ podatkowy (art. 21 § 3 Ord. pod., 33 § 2 ustawy o VAT z 2004 r.) Z powołanych przepisów nie wynikają żadne racjonalne przesłanki do nadania odmiennego charakteru zobowiązaniu podatkowemu ukształtowanemu przez samego podatnika w złożonej deklaracji oraz w decyzji wydanej przez organ podatkowy. Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że skoro naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatku w decyzji dotyczącej należności celnych, to tym samym ustawodawca przyjmuje, że przedmiotowa decyzja ma charakter ustalający, a organ winien rozważyć zastosowanie art. 68 §1 Ord. pod. Twierdzenie to w świetle treści normatywnej przepisu art. 68 Ord. pod. jest niesłuszne. Do zobowiązania podatkowego z tytułu importu towarów zastosowanie znajdą przepisy art. 70 Ord. pod. W przedmiocie zarzutu drugiego - naruszenia art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez ponowne ustalenie w decyzji wysokości podatku, pomimo braku ustalenia, że pierwotnie ustalona jego wysokość był niższa od należnej. Skład orzekający w sprawie stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia przepisu art. 11 c ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. Skarżąca podnosi, że organ II-ej instancji niesłusznie powołał w rozstrzygnięciu przepis art. 33 § 2 ustawy o VAT z 2004 r. W jej opinii przepis ten nie powinien mieć w sprawie zastosowania, albowiem ma charakter materialnoprawny. Zastosowanie natomiast winien mieć art. 11 c ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., który był jego odpowiednikiem. Zdaniem pełnomocnika skarżącej art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. ma charakter materialno prawny, w zakresie, w jakim wskazuje przesłanki do wydania decyzji określającej na nowo wysokość należnego podatku tj. wymóg stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. Stanowisko to nie jest słuszne. Przepis art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. i jego odpowiedniki mają charakter przepisów procesowych. Nie kształtują one praw i obowiązków podatkowych strony, lecz nakładają obowiązki procesowe na organ. Użyte w art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. sformułowanie "wymaga stwierdzenia, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidlowo" odnosi się do pewnej czynności procesowej – badawczej. Nie daje jednak wskazówek - przesłanek merytorycznych co do sposobu badania tej okoliczności. Tym samym nie może nadawać omawianemu przepisowi charakteru przepisu prawa materialnego. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów. Wskazać należy, że pełnomocnik strony odwołał się do orzecznictwa i wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r., V SA/Wa 274/06, LEX nr 316895, cytując za Sądem, że " Przepisy ustawy o VAT, dotyczące kompetencji organu podatkowego do określenia w decyzji kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wskazana przez podatnika w zgłoszeniu celnym , mimo zamieszczenia ich w ustawie zawierającej normy materialno prawne są przepisami proceduralnymi. O zakresie praw i obowiązków podatkowych strony decydować będą przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w rozpoznawanej sprawie przepisy obowiązujące w 2000 r." Zacytowany fragment, zdaniem Sądu nie potwierdza stanowiska pełnomocnika, lecz ugruntowaną linię orzecznictwa, co do charakteru omawianych przepisów. Przypomnieć należy, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych skarżącej decydują przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, a więc w niniejszej sprawie przepisy materialne ustawy o VAT z 1993r. Natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania i kompetencje organu, zastosowanie w przypadku braku przepisów przejściowych znajdują przepisy obowiązujące w dacie podejmowania czynności. Na podstawie art. 175 ustawy o VAT z 2004 r., ustawa o VAT z 1993 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Natomiast ustawa o VAT z 2004 r. nie zawierała unormowań przejściowych w Dziale XIII, Rozdziale 2, w zakresie skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednak założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) – bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy – nawiązały się wcześniej (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r., sygn. akt SK 39/03, OTK – A 2004/5/40). W dacie podejmowania czynności przepisem procesowym, który winien mieć zastosowanie w sprawie był art. 33 ust 2 ustawy o VAT z 2004 r. Organ odwoławczy zatem prawidłowo wskazał ten przepis jako podstawę rozstrzygnięcia. Jednocześnie wyjaśnił, że wskazanie jako podstawy rozstrzygnięcia przez organ I – ej instancji odpowiednika tego przepisu - art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. było nieprawidłowe. Pełnomocnik skarżącej zarzuca decyzji naruszenie art. 11c ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Przepis ten w 2000 r. miał brzmienie: "jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Przepis ten nie był i nie mógł być ( jak wyżej wykazano) podstawą rozstrzygnięcia decyzji, dlatego zarzut jego naruszenia jest bezzasadny. W przedmiocie zarzutu trzeciego - naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I-ej instancji, pomimo ustalenia, że została ona wydana w oparciu o błędną podstawę prawną: Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez zaskarżone decyzje art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ord. pod. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo ustalenia, iż zostały one wydane z naruszeniem prawa, tj. w oparciu o błędną podstawę prawną. Skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Celnej podzielił jeden z zarzutów odwołań przyznając, że decyzje organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o wadliwą podstawę prawną i zmienił tę podstawę. Mimo to utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W opinii Skarżącej możliwość wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia niezgodnego z zaskarżoną decyzją aktualizuje się wyłącznie w wypadku zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ord. pod. i przynajmniej częściowego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nie ma natomiast możliwości, aby skorygować wadliwość decyzji pierwszej instancji utrzymując ją jednocześnie w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ord. pod. W ocenie Sądu skarżąca nie ma racji. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 Ord. pod. wskazuje na dopuszczalne rozstrzygnięcia, są to : 1. utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, 2. uchylenie – w całości lub w części – i w tym zakresie orzekanie co do istoty sprawy lub uchylając decyzję – umorzenie postępowania w sprawie, 3. uchylenie w całości i przekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (...) 4. umorzenia postępowania odwoławczego. Skarżąca wskazuje, że zasadnym byłoby w sprawie, orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej decyzji i jej zmiana w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ord. pod. zezwala na uchylenie decyzji wówczas, gdy konieczne jest orzeczenie (oczywiście inne ), co do istoty sprawy. Istota sprawy (przesądzenie o prawnych skutkach zastosowania normy prawnej w konkretnej sprawie) zawiera się w treści rozstrzygnięcia decyzji, a to w rozpatrywanych decyzjach pozostało niezmienione przez organ II –ej instancji. Chcąc skorygować podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji bez zmieniania zakresu merytorycznego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powinien powołać w decyzji odwoławczej prawidłową podstawę prawną jednocześnie utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Tak też uczynił w niniejszych sprawach, co należy uznać za działanie prawidłowe. W przedmiocie zarzutu czwartego - naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy VAT z 1993 r. nieprawidłowego określenie przez organy celne podstawy opodatkowania w imporcie towarów: Art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. wskazuje, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Wskutek weryfikacji zgłoszenia celnego, wobec wydania na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części, następuje zmiana wartości celnej towaru. Konsekwencją tej zmiany jest weryfikacja wysokości należnego podatku z tytułu importu towaru. W rozpoznawanej sprawie zostały wydane decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru. Prawomocnymi orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt V SA/Wa 751/05, V SA/Wa 1214/05, V SA/Wa 749) stwierdzono, że korekta (obniżenie) wartości celnej zostało dokonane przez organy celne prawidłowo. Konieczne stało się, zatem wydanie przez organ decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w której podstawą opodatkowania była wartość celna skorygowana przez organy celne i potwierdzona prawomocnymi wyrokami sądu. decyzje w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Organy podatkowe wyczerpująco wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Organy te były związane rozstrzygnięciami, jakie zapadły w przedmiocie wartości celnej i zobowiązane do zbadanie prawidłowości kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez podatnika. Sąd również nie mógł w niniejszych sprawach wziąć pod uwagę zarzutów skarżącej dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej towarów. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy [...]. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła skargi na decyzje w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem tylko te decyzje i poprzedzające ich wydanie postępowanie podatkowe, mogło być przedmiotem oceny Sądu w rozpatrywanych sprawach. Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że (jak już wskazywano) wartość celna towarów przywiezionych przez skarżącą określona została w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, co do których zapadły prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające ich prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.