III SA/Wa 2168/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r. sprawy ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z 11 stycznia 2011 r. S. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka wskazała, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność budowlaną. Jest częścią międzynarodowej grupy S.. Funkcjonowanie w ramach grupy umożliwia Spółce korzystanie z wiedzy i doświadczenia pracowników jednostek biznesowych wchodzących w jej skład. Jedną z form korzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników jednostek biznesowych jest funkcjonująca w ramach grupy wymiana pracowników. Ze względu na skalę lub złożoność projektów budowlanych realizowanych przez Spółkę pojawia się potrzeba skorzystania z wiedzy i doświadczenia pracowników zatrudnionych przez zagraniczne jednostki biznesowe tworzące grupę, którzy posiadają doświadczenie użyteczne dla potrzeb konkretnych projektów budowlanych. W związku z powyższym Spółka na podstawie umów o pracę zatrudnia pracowników zagranicznych jednostek biznesowych, wchodzących w skład grupy – w tym pracowników ze Szwecji. Pracownicy ci świadczą pracę na terytorium RP w związku z projektami budowlanymi realizowanymi przez Skarżącą. Czas ich zatrudnienia jest różny. Pracownicy ci zatrudnieni są na podstawie umów o pracę z jednostkami macierzystymi, jednakże w ramach zatrudnienia przez zagraniczne jednostki biznesowe przebywają na urlopach bezpłatnych i nie otrzymują z tego tytułu wynagrodzenia. Pracownicy świadczący pracę na rzecz Spółki mogą zostać podzieleni na dwie grupy: 1) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres krótszy niż 1 rok, 2) pracowników zatrudnionych przez Spółkę na okres dłuższy niż 1 rok. Pracodawca szwedzki zobowiązany jest do opłacania składek na ubezpieczenie społeczne dla pracowników pracujących za granicą. Pracownicy zatrudnieniu za granicą do 1 roku pozostają w szwedzkim systemie emerytalnym. Pracownicy ci nie nabywają prawa do polskiej emerytury, jednak okres zatrudnienia w Polsce dolicza im się do stażu pracy, uprawniającego do szwedzkiej emerytury i jest odpowiednio doliczany do emerytury szwedzkiej na podstawie przepisów obowiązujących w Szwecji. Z kolei pracownicy, których okres zatrudnienia w Polsce jest dłuższy niż 1 rok, nabywają prawo do polskiej emerytury. Zarówno w przypadku pracowników zatrudnionych na okres krótszy niż 1 rok, jak i tych zatrudnionych na okres przekraczający 1 rok, szwedzki system emerytalny jest rozszerzony o składki na ubezpieczenie emerytalne w ramach ubezpieczenia "ITP". ITP jest ubezpieczeniem społecznym, obowiązkowym dla pracodawców szwedzkich, którzy zawarli umowę ze szwedzkimi związkami zawodowymi. W przypadku, gdy pracownik świadczy pracę na rzecz Spółki, szwedzka jednostka macierzysta zobowiązana jest na podstawie szwedzkich przepisów prawa do opłacania składek na dodatkowe ubezpieczenie społeczne. Celem dodatkowego ubezpieczenia ITP jest zapewnienie pracownikom, którzy zatrudnieni są poza granicami Szwecji, takich świadczeń emerytalnych, jakie przysługiwałyby im, gdyby wykonywali pracę w Szwecji. Na mocy porozumień zawieranych z poszczególnymi jednostkami biznesowymi Spółka zobowiązuje się zwrócić koszty związane z ITP. W związku z tym zagraniczne jednostki biznesowe wystawią dokumenty o nazwie "Invoice". Kwoty będące kosztami związanymi z ITP nie zawierają marży zagranicznej jednostki biznesowej. W związku z powyższym Spółka zapytała, czy koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p."? Skarżąca stanęła na stanowisku, że koszty związane z ITP mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podniosła, że każdy obiektywnie racjonalny wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśniła, że jako przedsiębiorca działa na zasadzie rachunku ekonomicznego, a zatem ponoszone przez nią koszty mają na celu przyczynienie się do powstania przychodów. Wskazała, że ponosi koszty ubezpieczenia celem zatrudnienia pracowników świadczących pracę na jej rzecz w ramach stosunku pracy. Ich doświadczenie oraz wiedza jest wykorzystywana w trakcie realizacji projektów budowlanych, a zatem służy bezpośrednio osiągnięciu przychodów. Jednocześnie żaden z przepisów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w realiach sprawy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2010 r. organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ wywiódł z przepisów ustawy, że pracodawca zatrudniając pracowników na podstawie umów o pracę musi sfinansować wynagrodzenie brutto zatrudnionych pracowników oraz część składek na ubezpieczenie społeczne. Składki z powyższych tytułów w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy z wyjątkiem składek nieopłaconych. Podstawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne pracowników wynika wprost z ustawy podatkowej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że obowiązek ponoszenia kosztów związanych z ITP wynika z przepisów szwedzkich, które nakładają ten obowiązek na szwedzkich pracodawców, którzy zawarli umowę z organizacjami związków zawodowych. Obowiązek ten dotyczy również pracowników zatrudnionych poza granicami Szwecji. O ile zgodnie z przepisami polskimi za uzasadnione należy uznać, że dla pracodawcy polskiego zatrudniającego pracowników kosztem uzyskania przychodów są wynagrodzenia tych pracowników oraz m.in. obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne sfinansowane przez pracodawcę, wynikające z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, o tyle za nieuzasadnione należy uznać zaliczenie do kosztów podatkowych polskiego pracodawcy kosztów związanych z ITP, których ekonomiczny ciężar ponosi polski pracodawca wyłącznie na podstawie zawartego porozumienia między nim, a poszczególnymi jednostkami biznesowymi tworzącymi grupę. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła powyższej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki związane ze zwrotem kosztów ubezpieczenia ITP zagranicznemu pracodawcy nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a co za tym idzie, nie mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. Wskazała, że we wniosku wyraźnie zaznaczyła związek pomiędzy zawartym z podmiotem ze Szwecji porozumieniem co do kosztów ITP, a osiągnięciem przychodu. Ten związek zaakcentowała też w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2002/10 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przez organ art.169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej: “O.p." poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez Stronę we wniosku, budzącego zasadnicze wątpliwości w sprawie. Wyrokiem z 21 sierpnia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazując, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie zawierał sformułowania, a przez to i elementu opisu stanu faktycznego sprawy, stwierdzającego, że zapłacenie, czy też refinansowanie kosztów ubezpieczenia ITP stanowi niezbędny warunek zawarcia umów o pracę z osobami oddelegowanymi przez zagraniczne podmiotu gospodarcze. Na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. podatkowy organ interpretacyjny może i powinien wezwać zainteresowanego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego dochodzonej interpretacji, czyli doprowadzenia do stanu wymaganego przez art. 14b § 3 O.p., w którym możliwe będzie w ogóle wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie zaś wydanie interpretacji zawierającej określoną treść, to jest określoną ocenę możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego. Podatkowy organ interpretacyjny nie jest uprawniony do decydowania w przedmiocie zastosowania trybu prawnego z art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. w zależności od określonej treści interpretacji, której wydanie planuje, czy też antycypuje. W sprawie niniejszej dochodzona przez zainteresowanego podatnika ocena możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była możliwa zarówno w sytuacji zawarcia jak też i nieuwzględnienia we wniosku o wydanie interpretacji sformułowania znaczącego stan faktyczny uzależnieniem zawierania umów z pracownikami zagranicznych podmiotów gospodarczych od poniesienia wydatków na ubezpieczenie społeczne ITP. Ocena, że zapisanie bądź zaniechanie przedstawienia wymienionego elementu stanu faktycznego we wniosku interpretacyjnym mogło mieć wpływ na określoną treść wydanej interpretacji nie uzasadnia twierdzenia, że zaprezentowanie wymienionej okoliczności faktycznej było niezbędne aby w sprawie mogła zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Reasumując. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to stan faktyczny w relacji do którego może zostać w ogóle wydana zgodna z prawem indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, nie zaś interpretacja określonej treści. Podatkowy organ interpretacyjny wydający interpretację, jak również kontrolujący zaskarżoną interpretację sąd administracyjny nie są uprawnione do wymagania aby wniosek interpretacyjny przedstawiał okoliczności stanu faktycznego, od których uzależnione może być dokonanie w wydanej interpretacji określonej oceny zastosowania podatkowego prawa materialnego. Jeżeli w sprawie niniejszej, we wniosku o wydanie interpretacji i do czasu jej wydania, zainteresowany – działający we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność – podatnik nie stwierdził, że poniesienie/refinansowanie kosztów ubezpieczenia ITP stanowi warunek zawierana umów z pracownikami zagranicznych podmiotów gospodarczych, wymieniona okoliczność nie konstytuowała stanu faktycznego, w relacji do którego możliwe było jednak wydanie zgodnej z prawem interpretacji w przedmiocie możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna, Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.poz.270 t.j.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie jest to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2619/11.W świetle oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku, stan faktyczny sprawy we wniosku został przedstawiony w sposób wyczerpujący. We wniosku nie wskazano, że zapłacenie kosztów ubezpieczenia ITP, warunkuje zawarcie umów o pracę w ramach oddelegowania pracowników, a więc przy ponownym rozpoznaniu sprawy, okoliczność ta nie została uwzględniona przy kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów stanowią drugi obok przychodów element konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Aby jednak dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem, a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek z zastrzeżeniem pkt 40, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz.1585 z póżn.zm) zwana dalej "u.s.u.s." w części finansowanej przez płatnika składki. Z powyższego wynika, iż skoro powyższy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów jedynie nieopłacone składki na ubezpieczenie społeczne, przyjąć należy a contrario, iż w przypadku faktycznego poniesienia kosztów tych składek przez pracodawcę, podlegają one zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów w zakresie, w jakim u.s.u.s. obciąża nimi pracodawcę. Wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, w tym ubezpieczenie emerytalne, przez pracodawcę, jakie będą podlegają zaliczeniu w poczet kosztów podatkowych, oceniać należy według przepisów u.s.u.s. w związku z odesłaniem zawartym w art.16 ust.1 pkt 57a u.p.d.o.p. Z powyższego wynika, iż każdy pracodawca może dobrowolnie finansować pracownikom, również zagranicznym, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, każdy rodzaj składki ubezpieczeniowej, nawet jeżeli nie jest nimi obciążony na podstawie polskich przepisów u.s.u.s. jednakże z uwagi na brzmienie art.16 ust.1 pkt 57 u.p.d.o.p., nie każdy z tych wydatków będzie podlegał odliczeniu od przychodu tj. stanowił koszt uzyskania przychodu. Rozstrzygające znaczenie w tej kwestii mają przepisy ustaw podatkowych a nie podjęte przez Stronę zobowiązania cywilnoprawne. Skoro polskie przepisy u.p.d.o.p. zezwalają na zaliczenie przez pracodawcę, w poczet kosztów uzyskania przychodów jedynie składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, które są dla pracodawcy obowiązkowe, to umowa zawarta w tym zakresie przez pracodawcę polskiego z pracodawcą szwedzkim, który deleguje pracowników do Polski, jest wiążąca tylko dla stron tej umowy i nie ma wpływu na polskie regulacje prawne , obowiązujące w tym zakresie. Odnosząc się do podnoszonej w skardze wniesionej do Sądu, argumentacji o związku przyczynowo-skutkowym osiąganego przychodu z wydatkami jakie Strona miałaby ponosić z tytułu zwrotu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników, kontrahentowi Szwedzkiemu (pracodawcy), na którym ciąży zgodnie z przepisami szwedzkimi obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie społeczne, delegowanych do Polski pracowników, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Mając bowiem na uwadze treść 15 ust.1 i art.16 ust.1 pkt 57a u.p.d.o.p z których wynika, iż zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów nie podlegają składki na ubezpieczenie społeczne pracowników, opłacone przez pracodawcę, które zgodnie z polskimi przepisami u.s.u.s nie obciążają tegoż pracodawcy, to, bezprzedmiotowe staje się wykazywanie ich związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Gdyby tego związku nie było, wydatek ten nie zostałby ujęty jako podlegający wyłączeniu z kręgu kosztów uzyskania przychodów w art.16 u.p.d.o.p. Z tych wszystkich względów Sąd uznał zarzuty skargi za bezzasadne i na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.