III SA/Wa 217/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2005 r. sprawy ze skargi B. T. i A.S.– likwidatorów Instytutu [...]"Z." sp. z o.o. w likwidacji w W. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 400,00 (słownie: czterysta złotych, zero groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 24 kwietnia 2003 r. Instytut [...] Z. sp. z o.o. w likwidacji w W. (określany dalej jako "Spółka") wystąpił o zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Wniosek podpisany został przez likwidatorów B. T. i A.S.. Wyjaśniono, że w dniu 30 października 2002 r. Spółka, będąca już w likwidacji złożyła w Urzędzie Skarbowym formularz VAT-Z. Jednakże w złożonej w dniu 17 października 2002 r. deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł. (poz. 68). Z informacji uzyskanej wówczas w Urzędzie Skarbowym, który powołał się na art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wynikało, że nie upoważniało to Spółki do wystąpienia o zwrot, ponieważ "nie jest ona tożsama z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym". Zdaniem wnioskodawców, w tym przypadku mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty każdego podatku (art. 77 pkt 1 lit.b). Na potwierdzenie powyższego przywołano wyrok "NSA (III RN 147/02)". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2003 r. Urząd Skarbowy W. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w "sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem remanentu likwidacyjnego, za okres 01 wrzesień -30 wrzesień 2002 roku". Natomiast postanowieniem z dnia [...] września 2003 r. Naczelnik tego Urzędu wszczął postępowanie w tej samej sprawie, jednakże skierował je do Likwidatora I.[...] "Z." A.S.. Do niego też skierowano postanowienie z dnia [...] października 2003 r. w sprawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił "zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. przez firmę Instytut [...] "Z." Sp. z o.o. z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł.". Wyjaśnił, że w toku kontroli przeprowadzonej w dniu 14 lipca 2003 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r. Spółka wykreślona została z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia [...] listopada 2003 r. Organ I instancji wskazał warunki, jakie zgodnie z art. 21 ust. 2, 2a i 3 u.p.t.u., podatnik musi spełnić, aby zwrot podatku naliczonego nad należnym był zasadny. W jego ocenie Spółka nie spełniła żadnego z warunków upoważniających do zwrotu podatku. Ponadto, zgodnie z art. 25 ust. 3 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nadpłata nie jest tożsama z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. W przypadku Spółki nie można jej uznać za nadpłatę, ponieważ nie spełnia ona warunku określonego w art. 72 Ordynacji podatkowej i w związku z tym art. 77 tejże ustawy nie ma zastosowania. Spółka nie ma też prawa do zwrotu podatku naliczonego nad należnym. W jego ocenie powołana we wniosku uchwała Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r. sygn.akt III AZP 1/02 (Biul. SN 2002/5/5), w której wyrażono pogląd, że odliczenie podatku naliczonego oraz zwrot podatku przysługują podatnikom wykreślonym z rejestru, którzy przedtem zdążyli wystąpić o zwrot, także nie ma w tym przypadku zastosowania. Aby móc ubiegać się o zwrot podatku, podatnik musi posiadać prawo do tego zwrotu. Od decyzji tej B. T. i A. S. złożyli odwołanie. Zarzucili, iż organ I instancji nie wziął pod uwagę treści ww. uchwały Sądu Najwyższego. Wynika z niej, iż podatnik, który w dacie złożenia prawidłowego rozliczenia podatkowego był zarejestrowanym płatnikiem nie traci, na podstawie art. 25 ust. 3 u.p.t.u., prawa do zwrotu wykazanej w rozliczeniu różnicy podatku naliczonego nad należnym, pomimo jego wykreślenia z rejestru po złożeniu rozliczenia. Ich zdaniem taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Interpretacja organu I instancji oznacza, że Państwo, za pośrednictwem urzędu skarbowego, niejako "dziedziczy" nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kosztem reprezentowanych przez likwidatorów wspólników rozwiązanej Spółki. Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania A. S. i B.T., likwidatorów I [...] "Z." sp. z o.o. w likwidacji, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. Podzielił stanowisko tego organu, że kwota wykazana przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002 r. jako tzw. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, a zatem nie mógł mieć zastosowania art. 77 tejże ustawy. Zgodził się też ze stanowiskiem, że stronie nie przysługuje bezpośredni zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zwrot różnicy podatku może przybrać formę zwrotu bezpośredniego lub pośredniego, przy czym istotne jest, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. kwotę zwrotu przyjmuje się w kwocie wykazanej w deklaracji. W sprawie wystąpiły przesłanki umożliwiające wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych (zwrot pośredni). Nie wystąpiły natomiast przesłanki umożliwiające zwrot nadwyżki na rachunek bankowy (zwrot bezpośredni), którego zresztą w deklaracji za wrzesień 2002 r. nie wykazano. W oparciu o treść tej deklaracji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wynika z niej, aby Spółka spełniła którykolwiek z warunków określonych w art. 21 ust. 2 i 3 u.p.t.u. Odnosząc się do argumentacji wynikającej ze wskazanej wyżej uchwały Sądu Najwyższego, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu składania rozliczenia strona była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego zdaniem nie oznacza to jednak, że sam ten fakt daje podatnikowi prawo otrzymania zwrotu bezpośredniego. Przede wszystkim powinny bowiem zostać spełnione warunki określone w art. 21 u.p.t.u., uprawniające do wykazania kwoty zwrotu na rachunek bankowy w deklaracji VAT-7 (poz. 67). Na powyższą decyzję złożona została skarga, w nagłówku wskazująca Instytut [...] "Z." sp. z o.o. w likwidacji, podpisana przez likwidatorów A. S. i B. T Skarżący podnieśli, że nie wzięto pod uwagę informacji zawartych w ich wnioskach i odwołaniach oraz protokole zapoznania z materiałami sprawy z dnia 16 stycznia 2004 r. Wyjaśnili, że to urzędnik z Urzędu Skarbowego W. przy składaniu formularza VAT-7 za wrzesień 2002 r. oświadczył, iż nie może przyjąć wpisu w poz, 67, "ponieważ zwrotu podatku nie otrzymamy". Za nieuprawniony w związku z tym Skarżący uznali pogląd, że przede wszystkim powinny być spełnione warunki wykazania kwoty zwrotu podatku w deklaracji. Skarżący podnieśli również, że rozpatrzenie odwołania trwało ponad rok. Jego termin przesuwany był czterokrotnie z uwagi na złożoność sprawy. Uwzględniono zaś wyłącznie argumenty Urzędu Skarbowego. Wyjaśnili, że w ciągu 12 miesięcy przed wykreśleniem Spółki z rejestru wpłacono tytułem podatku od towarów i usług kwoty przewyższające wartość żadnego zwrotu. Skarżący ponowili argument o skutku przyjętej przez organy podatkowej interpretacji tj. "dziedziczeniu" nadwyżki podatku przez Państwo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Powtórzył argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 17 maja 2005 r. Skarżący podnieśli, że w ciągu całego trybu odwoławczego, tak przez Urząd Skarbowy, jak i Izbę Skarbową, w świetle uchwały Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2002 r., uznawani byli za pełnoprawnych reprezentantów zlikwidowanej Spółki. Natomiast w piśmie z dnia 29 czerwca 2005 r. Skarżący ponowili zarzut, że urzędnik nie chciał przyjąć deklaracji VAT-7 za wrzesień, w której wnioskowali o zwrot podatku. Kazał ten wniosek usunąć. Okoliczność ta była podnoszona od początku postępowania, ostatnio w protokole z dnia 16 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek Sąd podejmując rozstrzygnięcie oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Specyfika stanu faktycznego niniejszej sprawy polega na tym, że wniosek o zwrot podatku, a w zasadzie o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez I. "Z." sp. z o.o. w likwidacji w poz. 68 deklaracji za wrzesień 2002 r. złożony został i podpisany przez jej likwidatorów. Rzecz jednak w tym, że wniosek ten złożono już po wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło z mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla m. W. z dnia [...] listopada 2003 r. Okoliczność ta nie jest między stronami sporna, aczkolwiek brak jest informacji o uprawomocnieniu się tego postanowienia, a jak wynika z przedłożonego na wezwanie Sądu zaświadczenia o dokonaniu wpisu, nieprawomocny wpis uczyniony został w dniu 12 listopada 2002 r. (k. 29 akt sądowych). Zgodnie z art. 272 kodeksu spółek handlowych rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Z chwilą tą ustaje byt prawny spółki. Przestaje istnieć osoba prawna. W świetle powyższego przyjąć należało, że w dacie złożenia wniosku o zwrot podatku, co nastąpiło 24 kwietnia 2004 r. Spółka nie istniała. Nie mogła być zatem uznana za wnioskodawcę, a także stronę postępowania podatkowego. Oceny tej nie może zmienić fakt, że wniosek opatrzony został pieczęcią Spółki z dopiskiem "w likwidacji", a podpisany został przez osoby, które były likwidatorami. Sąd zauważa przy tym, że przedmiotem postępowania była zasadność wniosku złożonego w dniu 24 kwietnia 2004 r. Do wniosku tego odwołał się Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu swojej decyzji. Zgodnie zaś z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Złożenie żądania przez stronę zbędnym czyni wydawanie postanowienie o wszczęciu postępowania. Postanowienie takie wydawane jest bowiem, jeżeli postępowanie wszczynane jest z urzędu. Zdaniem Sądu przedmiotowy wniosek był wnioskiem złożonym przez A. S. i B. T, osoby w swoim czasie pełniące funkcję likwidatorów spółki. Samo złożenie wniosku przez określony podmiot nie oznacza jeszcze, że może on być uznany za stronę postępowania w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, czy wniosek pochodzi od podmiotu będącego stroną postępowania powinna być ustalona przez organ podatkowy zanim przestąpi on do merytorycznej oceny zasadności wniosku. Zgodnie bowiem z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 tejże ustawy tj. żądanie wszczęcia postępowania, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisu tego wynika obowiązek wstępnego zbadania wniosku pod kątem istnienia wskazanych w nim przesłanek odmowy wszczęcia postępowania. Oceny takiej organy podatkowe nie dokonały. Rezultatem tego było wydanie decyzji co do istoty sprawy, tj. zasadności dokonania zwrotu podatku. Skierowały je przy tym nie do Spółki, a do jej likwidatorów. Wynika to jednoznacznie z treści decyzji. W sprawie niniejszej brak takiej oceny jest szczególnie istotny. Skoro Spółka – podatnik – nie istniała w dacie złożenia wniosku, to należało ustalić legitymację podmiotu, który z wnioskiem tym wystąpił. Skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego stroną postępowania musiałoby bowiem skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy na niekonsekwencję w działaniu organów podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że wniosek złożony został jedynie przez A.S., jako likwidatora Spółki i jego też wskazał jako adresata decyzji, a wcześniej także postanowienia o wszczęciu postępowania oraz postanowienia o wyznaczeniu terminu na wypowiedzenie się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wprawdzie został on wymieniony we wniosku jako ten, na którego konto należy przekazać podatek, jednakże sam wniosek został podpisany przez obu likwidatorów. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej adresatami swojej decyzji oraz postanowienia opartego na art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uczynił już obu likwidatorów. Określił ich przy tym jako podmioty, które wniosły odwołanie. W rezultacie rozpatrzył także odwołanie B.T., który nie podnosił jednakże zarzutu uniemożliwienia mu udziału w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Żaden z organów nie wypowiedział się co do istnienia po stronie A. S. i B. T, którzy pełnili funkcję likwidatorów Spółki, legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 Spółki za wrzesień 2002 r. Od istnienia tej legitymacji uzależnione było uznanie ich za stronę postępowania. Sąd nie kwestionuje samego faktu, podnoszonego także przez Skarżących w piśmie procesowym z dnia 17 maja 2005 r., iż przez organy podatkowe zostali oni uznani za stronę postępowania podatkowego. Organy te nie wyjaśniły jednakże przesłanek, jakimi się przy tym kierowały. Okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, w szczególności zaś to, że żądany zwrot dotyczył podatku wykazanego przez Spółkę, która w dacie zgłoszenia żądania już nie istniała, wymagały ustalenia istnienia po stronie wnioskodawców uprawnienia do zgłoszenia takiego żądania. Z akt podatkowych, a także z treści decyzji, jakie w sprawie wydano, nie wynika przy tym, aby organy podatkowe oceniały przedmiotowy wniosek z tego punktu widzenia. W ocenie Sądu brak tego rodzaju ustaleń w połączeniu z niekonsekwencją organów podatkowych w określaniu adresata decyzji, nie pozwalają uznać podjętych w sprawie decyzji za prawidłowe. Tym bardziej, że jak już wskazywano, od ustalenia legitymacji A. S. i B. T do wystąpienia z takim wnioskiem uzależniona była możliwość podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że w świetle art. 165a Ordynacji podatkowej obowiązek zbadania legitymacji podmiotu do wystąpienia z żądaniem związany został z momentem złożenia wniosku, nie zwalnia organów podatkowych od poczynienia w tym zakresie stosownych ustaleń faktycznych. Jeżeli zaś brak legitymacji podmiotu do wystąpienia z wnioskiem ujawniłby się już w toku postępowania, powinno ono zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 Ordynacji podatkowej). Zawsze jednakże ustalenie, czy podmiot uczestniczący w postępowaniu jest jego stroną, ma decydujące znaczenie dla rodzaju rozstrzygnięcia, jakie zostanie w rezultacie podjęte. Obowiązek poczynienia przez organ podatkowy niezbędnych ustaleń faktycznych, w tym związanych z legitymacją podmiotu występującego z żądaniem wszczęcia postępowania, wynika z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązku tego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wypełniły. W szczególności zaś nie wezwały wnioskodawców do wskazania podstaw faktycznych i prawnych, z których wywodzą swoje uprawnienie do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. W aktach podatkowych sprawy znajduje się uchwała Nr 9/02 z dnia 18 października 2002 r. Zgromadzenia Wspólników Spółki w sprawie zatwierdzenia informacji likwidatorów Spółki o sposobie zakończenia likwidacji Spółki. Zawiera ona wskazania co do sposobu zadysponowania środkami finansowymi pozostałymi po likwidacji Spółki. Na rozprawie Skarżący uchwałę tę wskazali jako źródło swojego uprawnienia do złożenia przedmiotowego wniosku. Z treści decyzji nie wynika, aby znaczenie tej uchwały dla legitymacji Skarżących ocenione zostało przez organy podatkowe. W ocenie Sądu naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że powyższe przedstawienie przez Sąd skutków ustalenia, że określony podmiot nie może być uznany za stronę postępowania, nie oznacza wskazania organom podatkowym rodzaju rozstrzygnięcia, jakie winny one podjąć w niniejszej sprawie. To będzie bowiem uzależnione od ustalenia istnienia uprawnienia Skarżących do wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem i w rezultacie możliwości uznania ich za strony postępowania. W związku z powyższym Sąd nie badał, czy Skarżący mogli być stroną postępowania w sprawie o zwrot podatku. Bezspornym jest zdaniem Sądu to, że A. S. i B. T złożyli wniosek o zwrot podatku i w związku z tym uprawnieni byli do otrzymania stosownego rozstrzygnięcia. Rzeczą organów podatkowych było ustalenie i wykazanie w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, czy jako stronom postępowania przysługiwało im prawo uzyskania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, czy też jako podmiotom nie legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem – rozstrzygnięcia o charakterze formalnym tj. o odmowie wszczęcia postępowania lub o jego umorzeniu. W ocenie tej Sąd nie może zastąpić organów podatkowych, jako że nie jest władny dokonywać ustaleń faktycznych, których nie poczyniono w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu natomiast, co wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów, stroną postępowania podatkowego w niniejszej sprawie nie mogła być Spółka – podmiot nieistniejący. Organy podatkowe nie skierowały też do niej swoich decyzji. W tym stanie rzeczy przedwczesna byłaby wypowiedź Sądu w przedmiocie zasadności rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w decyzjach organów podatkowych oraz ocena odnoszących się do niego zarzutów skargi. Ponownie prowadząc postępowanie organy podatkowe przeprowadzą postępowanie wyjaśniające w zakresie wskazanym wyżej przez Sąd. Ponieważ decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji uznając, że jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy (art. 135 p.p.s.a.). Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na rzecz Skarżących stosownie do art. 200 p.p.s.a.