III SA/Wa 217/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2006 r., nr: [...] Dyrektor Izby Celnej w W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005 r., określającą firmie J. sp. z. o. o., prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Jak wynika z akt sprawy, 18 kwietnia 2000 r. spółka dokonała zgłoszeń celnych importowanych farmaceutyków. Decyzją z dnia [...] marca 2003 r., nr[...], Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej towaru oraz kwoty cła. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2003 r., zaskarżoną do WSA w Warszawie, który oddalił skargę, a później do NSA, który również oddalił skargę kasacyjną spółki. Wymienione decyzje stały się podstawą wszczęcia postępowania w zakresie określenia prawidłowej kwoty należności podatkowych, czego konsekwencją jest decyzja zaskarżona w niniejszej sprawie. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do art. 6 ust.7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 2 § 2 Kodeksu celnego wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej i zadeklarowania właściwych danych stanowiących podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Jeżeli organ celny stwierdzi, że kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w zgłoszeniu celnym w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., oraz podniósł, że wobec prawomocnych orzeczeń dotyczących wartości celnej towaru, jak i kwot cła innych niż podano w zgłoszeniach celnych, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. zasadnie skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego, za podstawę opodatkowania towarów przyjmując wartość celną towaru określoną w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Dyrektor Izby Celnej w W. odstąpił od uzasadniania kwestii określenia wartości celnej towarów, bowiem była ona przedmiotem innego postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jednocześnie organ zauważył, że w decyzjach organu pierwszej instancji powołano się na art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., który utracił moc z dniem 1 maja 2004 r., na podstawie art. 175 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą o VAT z 2004 r.". Organ odwoławczy powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3249/05, w którym Sąd wskazał, że obowiązek stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe, dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., będący przepisem procesowym, nie powinien być powołany w decyzjach wydanych po dniu utraty mocy obowiązywania ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że podstawą prawną decyzji organów celnych określających wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu wydawanych po dniu 1 maja 2004 r. jest art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przyznający organom celnym takie same uprawnienia jak dotychczasowy art. 11 ust. 2. Na powyższe rozstrzygnięcie J. Sp. z o. o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenia przepisów: - art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, w oparciu o błędne ustalenia w odniesieniu do wartości celnej importowanych towarów, zawartych w decyzjach organów celnych dotyczących uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe, wydanych z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, że otrzymany po dokonaniu sprzedaży i przyjęciu zgłoszeń celnych upust miał wpływ na wartość celną importowanych towarów, a także art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak uwzględnienia przepisów prawa wspólnotowego przy ustalaniu wartości celnej towarów; - art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznego ustosunkowania się do zarzutów odwołań dotyczących oparcia rozstrzygnięć wydanych przez organ pierwszej instancji na wartości celnej towaru ustalonej w sposób wadliwy, to jest z naruszeniem art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 5 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, art. 2 Aktu akcesyjnego, a także § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca wskazała, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów została określona w sposób prawidłowy, w świetle regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisów wspólnotowych. Ustalenie podstawy opodatkowania dokonane przez organ pierwszej instancji i potwierdzone w zaskarżonej decyzji dokonane zostało w oparciu o błędną wykładnię przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Spółka zadeklarowała bowiem wartość celną na poziomie cen transakcyjnych, należnych za towar, a wynikających z faktur handlowych wystawionych przez eksportera. Nie mogła zadeklarować tych wartości na poziomie cen zapłaconych, bowiem w momencie dokonania zgłoszenia celnego zapłata jeszcze nie nastąpiła. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podniosła szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa celnego, w tym wspólnotowego, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to jest wartości celnej towaru. Organ odwoławczy natomiast w uzasadnieniu swojego orzeczenia odstąpił od uzasadnienia kwestii prawidłowego określenia wartości celnej wskazując, że nie jest ona przedmiotem postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. II. Za niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej, że przy wydawaniu decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, organy celne naruszyły art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były przyjąć do podstawy opodatkowania wielkości wynikające z tych decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia skarżącej, według której rozstrzygnięcia organów celnych dotyczące wartości celnej, zostały wydane z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłaby wywrzeć skutek prawny, w postaci przyjęcia innej wysokości wartości celnej niż wynikająca z prawomocnego orzeczenia. W sytuacji, gdy obydwa elementy składające się na podstawę opodatkowania zostały określone w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu celnym, to organ celny jest nimi związany. Dopóki więc decyzja ta istnieje w obrocie prawnym, samo subiektywne przekonanie skarżącej co do jej wadliwości, nie może stanowić podstawy do dokonywania przez organy celne ustaleń, które zmierzałyby do odmiennego określenia wartości celnej. Zarówno postępowanie celne, w ramach którego określana była wartość celna, jak również postępowanie podatkowe, którego celem jest określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, odnosiły się do tego samego zdarzenia, tj. importu określonych towarów, dlatego nie jest dopuszczalne, aby ten sam element ustalony w decyzji ostatecznej w postępowaniu celnym, mógł być w sposób odmienny ustalany dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w ramach postępowania podatkowego. III. Prawidłowo także organ odwoławczy przyjął, że podstawą prawną wydania decyzji w niniejszych sprawach jest ustawa o VAT z 2004 r. Podatek od towarów i usług określony jej przepisami stanowi bowiem kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą o VAT z 1993 r. Uchwalając ustawę o VAT z 2004 r. ustawodawca przewidział w tej ustawie, w zakresie dotyczącym opodatkowania importu towarów, analogiczne uprawnienie dla organów celnych, jak w poprzedniej ustawie o VAT z 1993 r., w brzmieniu nadanym jej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw... (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Świadczą o tym uregulowania zawarte w dziale VII ustawy o VAT z 2004 r. zatytułowanym "zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów", a zwłaszcza w art. 33 ust. 2, który zawiera analogiczne rozwiązanie prawne jak art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przepisy art. 11 ust. 2 i art. 11c ust. 2 i 4 ustawy o VAT z 1993 r. należały do kategorii przepisów prawa procesowego i ustrojowego, bowiem oprócz postępowania określały również zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę brak w ustawie o VAT z 2004 r. regulacji intertemporalnych odnoszących się do możliwości dalszego stosowania tych przepisów, organy celne po wejściu w życie ustawy o VAT z 2004 r., powinny działać w oparciu o nowe przepisy procesowe, dotyczące orzekania o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Uznać więc należy, że wobec braku przepisów przejściowych, nie ma przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w zakresie norm proceduralnych i kompetencyjnych, także w odniesieniu do zdarzeń, w tym przypadku importu towarów, zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Zatem, mimo zmiany przepisów, organy celne miały uprawnienie do określania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie. Identyczność stanu prawno-podatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to takie same uprawnienie organu celnego do określania zobowiązania podatkowego. Jego konkretyzacja powinna się więc odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji. Tym samym stwierdzić należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jako podstawę prawną decyzji w niniejszej sprawie, zamiast podanego przez organ I instancji art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. IV. Nietrafny jest także zarzut skargi, dotyczący niewyjaśnienia przez organy celne przyczyn, z powodu których nie podzieliły one argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wadliwe ustalenie wartości celnej towarów. Dyrektor Izby Celnej wskazał bowiem przyczynę, dla której zobowiązany był wydać decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wykazana przez skarżącą w zgłoszeniu celnym, wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania. Podał zatem zarówno podstawę faktyczną jak i prawną rozstrzygnięcia. Argumentacja skarżącej wskazuje raczej, że podnosząc zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. art. 124, 210 § 1 pkt 6, 210 § 4 Ordynacji podatkowej w istocie dążyła ona, aby w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, organ celny dokonał ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej, co jest niedopuszczalne. Organy podatkowe były bowiem związane rozstrzygnięciem, jakie zapadło w przedmiocie wartości celnej, która jest elementem podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Celnej dotycząca określenia zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają ona kontroli Sądu. Ponieważ wartość celna została określona w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zatem tylko zaskarżenie tej decyzji mogło doprowadzić do rozpatrzenia przez Sąd argumentów dotyczących wartości celnej. V. Odnosząc się do kwestii granic prounijnej wykładni powoływanej w skardze, nie sposób pominąć aspektu stosowania jej w przypadku stanów prawnych, które zaistniały przed dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/7-8,) Sąd Najwyższy wyjaśnił, że do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Z tego względu wskazany wyżej obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.