III SA/Wa 2171/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005 i 2006 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynikało, iż pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. A. P. (dalej jako "Skarżący:, "Strona") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2008 r., w której organ orzekł o odpowiedzialności Strony jako wspólnika spółki jawnej "U. A. P., R. D." w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003, 2004, 2005 i 2006 roku w łącznej kwocie 126.052,21 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w kwocie 63.612,00 zł. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, iż spółka prowadzona była jednoosobowo przez drugiego wspólnika tj. p. D., który do prowadzenia rozliczeń i zobowiązań zatrudnił swoją księgową, zaś Strona nie miała dostępu do prowadzonej dokumentacji. Ponadto, zdaniem pełnomocnika Strony, istniejącymi zobowiązaniami organ winien obciążyć wspólnika spółki tj. p. R. D.. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po rozpatrzeniu wniosku Strony wydał w dniu [...] lutego 2010 r. decyzję, w której odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2003 – 2006 w łącznej kwocie 126.052,21 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 67.440,00 zł, obliczonymi na dzień złożenia podania tj. 30 kwietnia 2009 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2010 r. odmawiającą umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonej dokumentacji w sprawie i argumentów zawartych w odwołaniu stwierdził, iż sytuacja finansowa i majątkowa Strony oraz okoliczności, które spowodowały powstanie przedmiotowej zaległości, nie świadczą o występowaniu przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniających zastosowanie wnioskowanej ulgi. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej przepisy prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 122, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod.") oraz przepisy art. 73, art. 75 i art. 77 Kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto zdaniem Strony organ podatkowy działał nieprawidłowo i naruszył przepisy art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy Ord. pod. wskazujące, iż organ podatkowy zobowiązany jest w czasie trwającego postępowania do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału (nie wyłączając obowiązku przeprowadzenia kontroli skarbowej) w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Strony naruszone zostały także ustawowe obowiązki organu administracji tj. nie przestrzeganie podstawowych ustawowych zasad postępowania administracyjnego tj. art. 7- art.11 Kpa. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie obowiązujących zasad i przepisów kodeksu postępowania administracyjnego tj. art. 73, 75 i 77 przez co doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Strony organ podatkowy, dokonując sprzecznych ustaleń i stwierdzeń w uzasadnieniu rozstrzygnięcia naruszył zasadę należytego i wyczerpującego poinformowania Strony o okolicznościach faktycznych i uchybił zasadzie zbadania wszystkich dokumentów, łącznie z wezwaniem Strony do złożenia dokumentów i dodatkowych wyjaśnień. Pełnomocnik Strony, cytując treść okólnego pisma z dnia 17 lutego 1998 r. Ministra Finansów, zawierającego wytyczne i wskazania dla organów podatkowych przy prowadzeniu spraw z zakresu rozpatrywania indywidualnych wniosków podatników o zastosowanie ulg podatkowych, w tym m.in. umorzeń zobowiązań podatkowych, wskazał, iż postulat dokładnego zbadania i oceny stanu materialnego Strony i rodziny w przedmiotowej sprawie nie został uwzględniony. Zdaniem pełnomocnika Strony organ podatkowy wydał decyzję z całkowitym pominięciem zasad i kryteriów resortu, gdyż całkowicie zignorował zgłaszany przez Stronę fakt nadużyć podatkowych wspólnika Strony w spółce jawnej – p. R. D. i żądanie ustalenia wymiaru podatku w stosunku do niego. Jak twierdzi pełnomocnik Strona jest świadoma, iż decyzja organu podatkowego w sprawie umorzenia należności podatkowych ma charakter uznaniowy. Jednakże, jego zdaniem, organ podatkowy nie zbadał w sposób rzetelny sytuacji rodzinnej, osobistej i finansowej podatnika, co poskutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego. Organ nie dokonał wystarczających dla prawidłowej oceny istnienia ustawowych przesłanek zastosowania ulgi ustaleń faktycznych, bowiem nie zbadał wysokości wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia Strony i rodziny oraz kosztów utrzymania. Pełnomocnik Strony dołączając do skargi kopię decyzji rentowej wskazał, iż niezwykle trudna sytuacja życiowa Strony (tj. rozwinięta choroba wieńcowa z przyznaniem prawa do renty) nie jest następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej Strony. Jest to sytuacja wyczerpującą pojęcie "ważnego interesu podatnika". Wiek Strony, jej niezaradność życiowa, która powstała w wyniku chorób spowodowała, iż jest ona objęta opieką syna a fakt ten organ także pominął. Tak więc zdaniem pełnomocnika trudności materialne i zdrowotne Strony spowodowane zostały okolicznościami, noszącymi cechy czynników od niej niezależnych. Ponadto pełnomocnik argumentuje, iż Strona nie jest osobą naruszającą przepisy podatkowe; aktualnie nie zalega z podatkami i innymi opłatami, lecz tego argumentu w swoim uzasadnieniu organ nie podał. Przedstawił natomiast negatywną opinię o Stronie, podając okoliczności powstania przedmiotowej zaległości. Pełnomocnik wskazuje, że jedyną osobą odpowiedzialną za fakt nieodprowadzania podatku od towarów i usług z tytułu działalności spółki jawnej "U. A. P., R. D." jest wspólnik Strony - R. D., który wziął całkowitą odpowiedzialność za ten podatek na podstawie złożonego oświadczenia przed organem podatkowym. Zdaniem pełnomocnika Strony organ faktu tego nie zbadał i lakonicznie go pominął. Pełnomocnik wskazał, iż bezpodstawny jest także zarzut braku rozwiązania umowy spółki przez Stronę, gdyż ta wielokrotnie dążyła do zgłoszenia wypowiedzenia umowy wspólnikowi, ale wspólnik ukrywał się, nieznane jest miejsce jego pobytu i stad brak skutecznego doręczenia oświadczenia Strony. Zdaniem pełnomocnika Strony powyższe informacje, dotyczące R. D. oraz fakt składania przez niego zerowych deklaracji podatkowych w urzędzie skarbowym sugerują, iż prowadzi on dalej działalność gospodarczą, która powinna być przedmiotem kontroli skarbowej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 6. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą umorzenia Skarżącemu należności powstałych z tytułu przeniesienia na Skarżącego jako byłego wspólnika spółki jawnej odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm dalej p.p.s.a.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. 7. Podnieść należy, iż stosownie do dyspozycji art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek od zaległości podatkowej, w trybie art. 67a § 1 ustawy jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, którego istotą jest ostateczne odstąpienie od poboru podatku po upływie terminu jego płatności. Stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, wprowadzając preferencje wobec podatnika, którego sytuacja uzasadnia zastosowanie takich preferencji. Umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej jest więc instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Użyte w treści przepisu pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" mają charakter niedookreślony. Użycie tych zwrotów uznać należy za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych. Ich interpretacji na użytek danej sprawy dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje pewnym marginesem swobody w odniesieniu do zaistniałej w danej sprawie sytuacji faktycznej, która może uzasadniać wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Decyzja o umorzeniu (lub odmowie umorzenia) zaległości podatkowej lub odsetek od zaległości podatkowej, wydawana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. ma charakter uznaniowy. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną, która pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Oznacza to, iż do organu podatkowego należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. Jak już wskazano przesłankami umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę są: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych lub odsetek od zaległości. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Przesłanka interesu publicznego to respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu władzy, korekta błędnych decyzji organów władzy itp. W konsekwencji sądowa kontrola legalności decyzji wydanych na podstawie art. 67a ustawy Ord. pod. w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W ocenie Sądu organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że poczynione w sprawie ustalenia oparte zostały na wadliwie zinterpretowanym materiale dowodowym i bez wyczerpującego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe, wbrew temu co twierdzi Skarżący, przy wydawaniu decyzji wzięły pod uwagę podnoszone przez niego okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Sytuacja, w której dokonana przez organy ocena odbiega od samooceny dokonanej przez Skarżącego nie świadczy, iż ocena ta jest wadliwa (dowolna). Organy słusznie podniosły, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu, bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z samym jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę). Zasadą jest bowiem płacenie podatków w terminach i wysokościach określonych przez prawo. Nieterminowe uiszczanie podatków skutkuje naliczaniem odsetek. Dotyczy to wszystkich podatników. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy płacą podatki w przewidzianych terminach. Słusznie więc organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia odsetek od zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowych czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę). Należy przy tym mieć na uwadze, że wpływy z podatków przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. 8. W przedmiotowej sprawie Skarżący jako okoliczność uzasadniającą umorzenie zaległości podatkowej wskazał na trudną sytuację finansową i zły stan zdrowia. Podniósł także, że istniejące zaległości były spowodowane przez jego wspólnika w spółce. W szczególności zauważyć należy, że - jak wynika z akt sprawy - Skarżący znajduje się w trudnej sytuacji od kilku lat, nie jest to (jak i jego zły stan zdrowia) okoliczność nowa, czy nadzwyczajna spowodowana przyczynami niezależnymi od strony skarżącej. Zauważyć również należy, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że trudności te są jedynie przejściowe. Z ustaleń organów podatkowych wynikało także, iż Skarżący zbył w 2006 r. nieruchomość w D. gm. L. za kwotę 980.000,00 zł. W złożonym oświadczeniu majątkowym wskazał, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości są jego jedynym źródłem utrzymania. Z akt sprawy wynikało także, iż Skarżący pozostaje na utrzymaniu syna; otrzymuje także zasiłek celowy na rzecz utrzymania wnuczka, którego jest opiekunem prawnym. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy w kwestii ustalenia sytuacji majątkowej i życiowej Skarżącego. 9. Skarżący w skardze oraz w toku postępowania administracyjnego podnosił, iż winę za powstanie zaległości ponosi jego wspólnik w stosunku, do którego organy podatkowe nie prowadziły postępowania w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki. Wskazać należy w kontekście powyższego, że organy słusznie stwierdziły, że okoliczności powstania zaległości podatkowej nie mogą uzasadniać zastosowania ulgi podatkowej. Odmienny pogląd oznaczałby uprzywilejowane traktowanie wyłącznie z powodu braku należytej staranności w zakresie rozliczania podatków oraz kontroli nad działalnością firmy. Naruszałby w sposób znaczący zasadę równości podmiotów wobec prawa. Decydując się na prowadzenie działalności gospodarczej Skarżący przyjął na siebie ryzyko jej prowadzenia oraz ponosi odpowiedzialność za podejmowane działania lub zaniechania. Ponosi także odpowiedzialność za działalność spółki której był wspólnikiem. Podnieść także należy, iż w postępowaniu dotyczącym zastosowania ulg w zapłacie należności nie bada się kwestii związanych z powstaniem zaległości oraz innych merytorycznych zagadnień stanowiących przedmiot decyzji w sprawie odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości Spółki. Argumentacja Strony w tym przedmiocie mogła stanowić podstawę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Jednakże z akt sprawy wynikało, iż Skarżący nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o jego odpowiedzialności jako wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe Spółki do organu wyższego stopnia. 10. Należy zauważyć również, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości nakłada na podatnika obowiązek wykazania przesłanek koniecznych do zastosowania instytucji umorzenia, ponieważ jest ono prowadzone na wniosek podatnika a nie z urzędu. Rolą organu administracyjnego jest zweryfikowanie stwierdzeń strony podanych we wniosku, jeżeli istnieją wątpliwości co do ich prawdziwości. Natomiast rolą podatnika ubiegającego się o umorzenie należności jest właściwe udokumentowanie wniosku oraz wskazanie przesłanek. Reasumując, Sąd oceniając zaskarżoną decyzję nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67a § 1 ustawy Ord. pod. Wbrew zarzutom Strony skarżącej organy podatkowe dokonały analizy jego aktualnej sytuacji oraz przedstawionych przez nią argumentów. W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji, bez przekroczenia granic uznania administracyjnego uznał, że przedstawione we wniosku okoliczności uzasadniające "ważny interes podatnika", nie stanowią wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Podnieść należy, iż organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji w jakiej znajduje się Strona, lecz - jak już wyżej zaznaczono - nie obligowała ona organów administracyjnych do uwzględnienia wniosku podatnika. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, w tym błędnie wskazanych jako mającym zastosowanie w sprawie przepisów Kpa w takim stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w toku postępowania organy podatkowe podjęły czynności niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Ustalenia organów podatkowych uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 ustawy Ord. pod., bowiem oceny tej nie można uznać za dowolną. W procesie dochodzenia do tych decyzji uwzględniono całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zobowiązania. Rozważono także przedstawione przez Skarżącego argumenty dotyczące jego sytuacji materialnej, a wnioski z tej oceny, a także stanowisko organów co do argumentów podnoszonych przez Skarżącego w toku postępowania zostały wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji, jak tego wymaga art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Oczywiście sam wybór rozstrzygnięcia, dokonywany o kryterium słuszności i celowości pozostaje już poza kontrolą sądowoadministracyjną (wyrok NSA z 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 983/98, niepubl.; wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 498/00, Prawo Przedsiębiorcy 2001, nr 45, s. 14). Uznaniowy charakter decyzji nie wyklucza ich sądowej kontroli, lecz z natury ogranicza ją do badania zgodności z prawem postępowania poprzedzającego podjęcie tego rodzaju decyzji. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest natomiast działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 ustawy Ord. pod.). 11. Sąd stwierdza, również, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych nie stwarza stanu res iudicata i na podstawie powołanych przepisów można żądać umorzenia zaległości podatkowej tak długo, jak długo zaległość ta i odsetki istnieją. Powyższa teza znajduje uzasadnienie, jeżeli po wydaniu decyzji odmawiającej umorzenia wystąpią okoliczności uzasadniające złożenie ponownego wniosku. 12. Biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia i wnioski Sąd stwierdził, że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi. W związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.