III SA/Wa 2173/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą z siedzibą w P. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. W dniu 24 listopada 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") wpłynęła złożona przez S. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") deklaracja VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 16.221,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do 23 stycznia 2021 r. W ocenie organu podatkowego I instancji zasadność zwrotu podatku VAT w żądanej wysokości wymagała dodatkowej weryfikacji. 2. W dniu [...] maja 2021 r. NUS wszczął kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu VAT oraz prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do listopada 2020 r. Protokół kontroli doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 listopada 2021 r. W dniu [...] stycznia 2022 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe. 3. W toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego NUS kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu. Na moment orzekania przez Sąd ciągłość przedłużeń została zachowana. 4. W szczególności, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2024 r. przedłużył ten termin do 30 sierpnia 2024 r. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") z dnia [...] lipca 2024 r. 5. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał w szczególności, że: - Spółka jako przeważającą działalność wg PKD 47.91.Z zgłosiła sprzedaż detaliczną prowadzoną przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet; zgodnie ze złożonymi w trakcie kontroli wyjaśnieniami Spółka zajmuje się obsługą oraz rozwojem oprogramowania – panelu afiliacyjnego direct affiliate dla B. Ltd. – podmiotu zarejestrowanego w Singapurze; - Spółka zadeklarowała nieopodatkowane świadczenie usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z Singapuru, podczas gdy powinno być ono opodatkowane stawką krajową 23%; - dodatkowo, odsprzedaż tekstów blogowych Pana W.M. przez Spółkę do S. w ocenie organu I instancji powinna zostać opodatkowana z chwilą wykonania usługi (przekazania ich kontrahentowi), a nie z chwilą rozliczenia wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu; - z protokołu kontroli wynika, że (i) co do usług odsprzedanych na rzecz S. Spółka zaniżyła podatek należny m.in. w październiku 2020 r. o 434 zł; (ii) usługi Spółki były świadczone na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę B. Ltd mieszczących się w Polsce, zastosowanie ma m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), w związku z czym Spółka zaniżyła VAT należny m.in. w październiku 2020 r. o 31.956 zł; - w toku prowadzonego wobec Spółki postępowania podatkowego za lipiec-listopad 2020 r. pełnomocnik Spółki wniósł kilkanaście wniosków dowodowych oraz stanowisk w sprawie; czyniąc zadość tym żądaniom organ podatkowy I instancji sukcesywnie gromadzi dowody (DIAS zrekapitulował korespondencję z innymi organami podatkowymi, wnioski pełnomocnika Spółki i postępy prowadzonego postępowania dowodowego); - bezpośrednią przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była konieczność dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ponownej analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego w związku z postanowieniem z dnia [...] marca 2024 r. w którym zawiadomił Spółkę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w prowadzonym postępowaniu podatkowym; w odpowiedzi Spółka zwróciła się o przeprowadzenie kolejnych wniosków dowodowych, włączenie nowych dowodów i wyjaśnienie niektórych kwestii; - sprawa zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. nie została na tyle wyjaśniona, aby organ podatkowy I instancji mógł rozstrzygnąć co do jej istoty; potwierdzeniem tego stwierdzenia są dokonane przez organ podatkowy I instancji czynności dowodowe zarówno przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i po jego wydaniu; - wbrew oczekiwaniom pełnomocnika Spółki organ nie ma obowiązku opisywania w uzasadnieniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku wszystkiego, co już ustalono w sprawie oraz wskazywania, do jakich kierunkowych ocen sprawy organ się przymierza; postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może przerodzić się w prejudykat, projekt, zapowiedź rozstrzygnięcia merytorycznego – a stało by się tak gdyby, czego zdaje się oczekiwać Spółka, uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zamiast ograniczyć się do uzasadnienia potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu wykroczyłoby poza granice sprawy wyznaczonej treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., roztrząsając merytorycznie, co i w jakim zakresie przemawia za zasadnością zwrotu, a co tę zasadność podważa; - ponadto organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Spółki - nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Spółką co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na postanowienie DIAS zarzucił mu naruszenie: - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 217 § 2 O.p.; - art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 139 § 3 i w zw. z art. 125 § 1 i 2 O.p.; - art. 210 § 4 i art. 217 § 2 oraz podstawowych zasad procedury podatkowej wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., art. 274b § 1 O.p. w zw. z art. z art. 52 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01). Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Pismem z dnia 7 stycznia 2024 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi, wskazując w szczególności na podobieństwo treści zaskarżonego postanowienia z treścią innych (wcześniejszych) postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu; wniosła też o przeprowadzenie przez Sąd dowodów z innych takich postanowień. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o zgodność z prawem przedłużenia terminu zwrotu VAT za październik 2020 r. do 30 sierpnia 2024 r., dokonanego postanowieniem NUS z dnia [...] maja 2024 r., utrzymanym w mocy postanowieniem DIAS z dnia [...] lipca 2024 r. 3.3. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach wymienionych w przepisie procedur. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 3.4. W świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może zostać wydane, gdy: 1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; 2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego); a zarazem 3) stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. 3.5. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jako powód wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT wskazuje dwie kwestie: (i) zaniżenia przez Spółkę podatku należnego z tytułu odsprzedaży usług na rzecz S. i (ii) w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B. Ltd. – możliwego zaniżenia przez Spółkę podatku należnego wskutek niezasadnego uznania tych transakcji za nieopodatkowane w Polsce (w sytuacji, gdy były świadczone na rzecz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej położonego w Polsce). DIAS powołuje się na protokół kontroli podatkowej z dnia [...] listopada 2021 r. Wątpliwości te zostały jednak podane hasłowo. 3.6. W ocenie Sądu tego rodzaju "nagie" czy "nieuzbrojone" w argumenty i dowody przypuszczenie nie wystarczy, by uzasadnić przedłużenie terminu zwrotu – w sytuacji, gdy jest to przedłużenie wydane po ponad trzech latach od upływu podstawowego terminu z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W szczególności, organy podatkowe powinny były podać argumenty i wskazać na dowody uprawdopodobniające przypuszczenie, że B. Ltd ma stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, na rzecz którego wykonano usługi Spółki. Takich argumentów i dowodów nie podano i nie wskazano. 3.7. W zaskarżonym postanowieniu DIAS przedstawia przede wszystkim korespondencję z innymi organami podatkowymi, wnioski pełnomocnika Spółki i postępy prowadzonego postępowania dowodowego (jednakże bez wskazania, jak pozyskane dowody mają się do wątpliwości co do zasadności zwrotu – inspirują te wątpliwości lub przyczyniają się do ich rozwiania) i akcentuje liczne wnioski dowodowe Spółki (temu poświęcono większą część uzasadnienia tego postanowienia). W ten sposób – jak należy rozumieć – chce pokazać zarówno swoją aktywność procesową, jak i wpływ postawy Spółki na bieżący status sprawy jako nadal niezakończonej (niezałatwionej). Uwagi dotyczące czynności dowodowych, w tym tych podjętych na wniosek Skarżącej, są wartościowe tylko jako istotne dodatkowe wsparcie dla wywodu dotyczącego meritum wątpliwości co do zasadności zwrotu – wywodu, który jednak w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym go postanowieniu organu I instancji jest szczątkowy. Informacja, że to sama Spółka doprowadziła (przez wykorzystanie swoich uprawnień procesowych) do podjęcia rozlicznych czynności dowodowych, które – w domyśle – spowolniły bieg sprawy, nie powoduje, że organy podatkowe są zwolnione do podania rzeczowo i treściwie powodów przedłużenia terminu zwrotu VAT. Przedmiotem tej sprawy sądowoadministracyjnej nie jest przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. 3.8. Sąd stoi na stanowisku autonomii postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu względem postępowania wymiarowego (w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego) i postępowania zabezpieczającego (zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1-4 O.p.); tym samym znamiennych różnic pomiędzy aktami administracyjnymi wydawanymi w każdym z tych postępowań. Postępowania te i odpowiadające im akty administracyjne różnią się – co oczywiste – przedmiotem. Ogólnie, te same okoliczności (jak na przykład posiadanie przez kontrahenta miejsca prowadzenia działalności w Polsce) hipotetycznie mogą być istotne w każdym z tych postępowań. Okoliczności te powinny być udowodnione na potrzeby wydania decyzji podatkowej (wymiarowej); te same okoliczności, o ile mają być podstawą wydania decyzji zabezpieczającej, mają być co najmniej uprawdopodobnione – na tyle, by została wykazana "uzasadniona obawa", że nie zostało wykonane zobowiązanie podatkowe (por. art. 33 § 1 O.p.). Wreszcie, na potrzeby wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT okoliczności te muszą być uprawdopodobnione w funkcji uzasadnienia, że zasadność zwrotu wymaga dalszej weryfikacji (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). To ostatnie "uprawdopodobnienie" nie oznacza udowodnienia, ani nawet "uprawdopodobnienia" wymaganego do wydania decyzji zabezpieczającej. Próg dowodowy (próg uprawdopodobnienia) jest w tym przypadku umieszczony nisko. Nadal wymaga jednak powołania pewnego quantum argumentów i dowodów na poparcie tezy, że weryfikacja rozliczenia jest wymagana do potwierdzenia zasadności zwrotu VAT. Co więcej, to, ile takich argumentów i dowodów potrzeba, zależy od stadium weryfikacji poprawności rozliczenia – w dwojakim sensie. Po pierwsze, im dłużej trwa taka weryfikacja, tym tych argumentów i dowodów powinno być więcej lub powinny one być poważniejsze. Po drugie, argumenty te i dowody powinny być aktualne (nie powinny to być argumenty i dowody historyczne, przedstawione na wstępie weryfikacji, następnie jednak zdyskwalifikowane w dalszym biegu sprawy). 3.9. Tego progu wymaganego uprawdopodobnienia w tej sprawie w obecnym jej stanie nie osiągnięto. 3.10. Nic w uzasadnieniu tego wyroku nie powinno być czytane jako wypowiedź merytoryczna Sądu na temat miejsca prowadzenia działalności przez B. Ltd, czy też w ogóle na temat rzeczywistego wykonania usług niematerialnych przez Spółkę na rzecz tego podmiotu. Przy zbieżności okoliczności mających znaczenie dla tych różnych postępowań trzeba bowiem dbać o niezacieranie granic między nimi, w tym zwłaszcza o nieprzekraczanie granic przedmiotu kontroli sądowej. 3.11. Sąd zgadza się z DIAS, że "[p]ostanowienie przedłużające termin zwrotu podatku nie może przerodzić się w prejudykat, projekt, zapowiedź rozstrzygnięcia merytorycznego" i że tak mogłoby się stać, gdyby "uzasadnienie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku zamiast ograniczyć się do uzasadnienia potrzeby dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu [wykroczyło] poza granice sprawy wyznaczonej treścią art. 87 ust. 2 u.p.t.u., roztrząsając merytorycznie, co i w jakim zakresie przemawia za zasadnością zwrotu, a co tę zasadność podważa" (s. 22 zaskarżonego postanowienia). Jednak nie jest nadmierne oczekiwanie, by organy podatkowe poza samymi tezami dotyczącymi możliwych nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika podały też jakiekolwiek argumenty i dowody na ich poparcie. 3.12. Niewystarczające jest powołanie się na ustalenia zawarte w protokole kontroli – zwłaszcza, jeżeli od jego wydania i doręczenia minęło już dwa i pół roku. Z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 i opartego na niej bogatego orzecznictwa sądowego wynika, że uzasadnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT ma znajdować się w samym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu – nie w dokumentach i innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy wymiarowej, w tym w protokole kontroli. Nie można także zakładać Uzasadnienie to może odwoływać się do protokołu kontroli (jego treści) – ale nie wystarczy proste odwołanie do faktu jego sporządzenia i doręczenia; nie wystarczy zwłaszcza w przypadku, gdy – jak wskazano – od zakończenia kontroli podatkowej minęło już kilka lat (w tym czasie ustalenia powinny ulec wzbogaceniu i aktualizacji). Jest to istotne także dla jakości (realności) kontroli sądowej – tej podlega przecież zaskarżony akt administracyjny, który w takim razie powinien zawierać samoistną informację na temat racji przedłużenia terminu zwrotu (bez konieczności podejmowania czynności rekonstrukcyjnych). 3.13. Niezależnie od tego, czy sprawa dojrzała do rozstrzygnięcia, czy też nie, przedłużenie terminu zwrotu wymaga stosownego uzasadnienia. Godzi się odnotować, że postępowanie podatkowe może być prowadzone także po dokonaniu zwrotu; co oczywiste, prawna dopuszczalność wydania decyzji wymiarowej nie jest zależna od pozostawania kwoty zwrotu nadal w dyspozycji administracji skarbowej. Jeżeli zwrot wypłacony okaże się nienależny, będzie podlegać zwrotowi przez podatnika (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.), a jego kwota będzie traktowana jako zaległość podatkowa (art. 52 § 3 O.p.). Prowadzenie postępowania podatkowego nie stanowi per se dostatecznej racji odwlekania zwrotu. 3.14. Im bardziej termin zwrotu jest przedłużany (okres odroczenia jest w rezultacie dłuższy), tym większy powinien być ciężar gatunkowy i większe wysycenie konkretem argumentacji zawartej w kolejnym postanowieniu o przedłużeniu tego terminu. 3.15. Powyższa ocena uwzględnia wykładnię sądową art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (por. w szczególności serię wyroków NSA z dnia 9 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1829/23, I FSK 583/24, I FSK 664/24 i in.; wyroki te zostały wydane w podobnych sprawach). 3.16. Zaskarżone postanowienie narusza: - art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. – przez przedłużenie terminu zwrotu VAT bez podania dostatecznej racji; - art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 O.p. – przez wadliwe uzasadnienie: nieprzekonujące i naruszające zaufanie podatnika. 3.17. Sąd nie przeprowadził dowodu z dokumentów według żądania Spółki, nie było to bowiem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie (por. art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). 3.18. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 3.19. W dalszym biegu sprawy DIAS przedstawi argumenty i dowody przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT za październik 2020 r. – wspierające tezę o tym, że kontrahent Spółki, B. Ltd, miał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce i że to na rzecz tego miejsca były wykonane usługi Skarżącej. 3.20. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, odpowiadającej sumie: wartości wniesionego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, kosztów zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1964 ze zm.). i opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.21. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 122 p.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Gdy przedmiot skargi kwalifikuje sprawę do kategorii, o której mowa w art. 119 pkt 3 ustawy, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron. Uprawnieniem sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1122/20). Sąd nie dostrzegł powodów do rozpoznania tej sprawy na rozprawie. W szczególności, w sprawie nie pozostawały żadne wątpliwości, które wymagałyby usunięcia przez bezpośredni udział stron w posiedzeniu jawnym.