III SA/Wa 2176/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2008 r. sprawy ze skargi G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja", po rozpatrzeniu zażalenia G. z siedzibą w G. z dnia 1 sierpnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2007 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zaliczył G. wpłatę dokonaną w dniu [...] stycznia 2007 r. w kwocie 457.731,00 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. Powołując się zaś na treść przepisu art. 62 § 1 Ordynacji, stwierdził, że w przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże inaczej. Natomiast stosownie do przepisu art. 55 § 2 Ordynacji, jeżeli wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę. Wobec tego tak należało rozliczyć przedmiotową wpłatę jak przedstawił w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast Spółdzielnia w zażaleniu z dnia [...] sierpnia 2007 r. zarzuciła naruszenie art. 14 § 3 Ordynacji w związku z art. 14a § 4 Ordynacji. Wskazała, że należności, na poczet której została zaliczona wpłata z dnia [...] stycznia 2007 r. określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r., a wynikają ze zmiany stawki podatku od towarów i usług z 0%, jaką zastosowała Spółdzielnia na 7%. Decyzja ta jednak nie wzięła pod uwagę, że zaległości te w całości powstały na skutek zastosowania się do interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2004r. Nr [...], wydanej na wniosek Spółdzielni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Z interpretacji tej jasno wynikało, iż organ pierwszej instancji podziela stanowisko Spółdzielni co do opodatkowaniu, zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej "ustawa o VAT", według stawki 0%, czynności polegających na wpłacie wkładu budowlanego na lokal mieszkalny, który zgodnie z umową zawartą po 1 maja 2004r. po wybudowaniu został przeniesiony na własność członka spółdzielni. W zażaleniu podnoszono, że zgodnie z treścią art. 14a § 4 i art. 14 § 3 Ordynacji, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić chociaż nie zwalnia go z obowiązku zapłaty podatku. Ponadto, zgodnie z tym przepisem, nie wszczyna się w takich przypadkach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza, nie nalicza się też odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14a§ 4 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji wyjaśnił, że interpretacja Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] sierpnia 2004r. na podstawie, której Spółdzielnia stosowała stawkę 0% dotyczyła odmiennego stanu faktycznego, aniżeli ten, który Spółdzielnia przedstawiła we wniosku. Określona przepisami przejściowymi stawka podatku 0% dotyczy jedynie czynności związanych ze zmianą posiadanego przez członka spółdzielni tytułu prawnego do lokalu na inny tytuł prawny, a nie czynności związanych z ustanowieniem praw do lokalu, w których stosuje się stawkę 7%. W wyniku zastosowania przez Spółdzielnię nieprawidłowej stawki podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2004r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień i listopad 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. Podkreślił również, że stanowisko takie zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. W związku z tym podatnikowi nie przysługuje ochrona przed skutkami zastosowania się do interpretacji, a zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wpłaty z dnia [...] stycznia 2007 r. na zobowiązanie podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych dokonane jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółdzielnia wniosła o uchylenie postanowienia z dnia [...] października 2007 r., zarzucając organom podatkowym rażące naruszenie: - art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 Ordynacji przez pominięcie jego normatywnej treści i dokonanie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet odsetek od zaległości; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji poprzez zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych związanych z wydaniem dla Spółdzielni i zastosowaniem się przez nią do udzielonej interpretacji na temat opodatkowania przeniesienia własności prawa do nowego lokalu mieszkalnego, według stawki podatku VAT 0%; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji z uwagi na utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy postanowienie to z uwagi na art. 14 § 3 w związku z art. 14 a § 4 Ordynacji powinno zostać uchylone w całości lub w części dotyczącej zaliczenia wpłaty na poczet odsetek, a postępowanie w tym zakresie powinno zostać umorzone. W uzasadnieniu Spółdzielnia wskazała, że zaległości podatkowe, na które została zaliczona wpłata, określone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006r., wynikają ze zmiany stawki podatku od towarów i usług z 0% na 7% zaś zaległości powstały w wyniku zastosowania się do wadliwej interpretacji prawa podatkowego. Zdaniem Spółdzielni, organy podatkowe błędnie oceniły wniosek i udzieloną interpretację, ponieważ stan faktyczny przedstawiony we wniosku odnosi się do prawidłowo przedstawionego stanu faktycznego. Ponownie też podkreśliła, że zastosowanie się przez nią do uzyskanej od organu podatkowego interpretacji przepisów prawa podatkowego nie może jej szkodzić, a w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się też odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Skarżąca nie zgadza się zatem z zaliczeniem wpłaty na poczet odsetek od zaległości, które w jej ocenie spowodowane były wydaniem przez organ błędnej interpretacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1290 ze zm.), dalej jako "ppsa", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga G. jest uzasadniona. Podstawę materialno - prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 62 § 4 Ordynacji, zgodnie z którym, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W myśl § 4 cytowanego przepisu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji, przewidujący podział wpłaconej kwoty proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek. W postanowieniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych musi być wskazana kwota zaległości jak również kwota odsetek za zwłokę, na dzień dokonania wpłaty. Zaległość Spółdzielni wynikała z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007r. natomiast dokonana przez Spółdzielnię wpłata została zarachowana na zaległość w podatku od towarów i usług, odsetki od zaległości oraz na dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stosownie do wskazanych przepisów prawa. Pomimo to postanowienia organów podatkowych obu instancji musiały zostać uchylone bowiem naruszyły przepis art. 14 a) w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji. W sprawie tej jest niesporne, że G. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego i taką interpretację otrzymała. Przedmiotem wniosku było opodatkowanie, podatkiem od towarów i usług, przeniesienia na członków Spółdzielni własnościowych praw do lokali, po zniesieniu przez Spółdzielnię współwłasności tych lokali w pobudowanym, w tym celu, budynku. Przedstawiony stan faktyczny dotyczył przepisu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT, który stanowi, że do dnia 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 0 % stosuje się do przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz przeniesienia na rzecz członka spółdzielni własności lokalu mieszkalnego lub własności domu jednorodzinnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] grudnia 2006 r. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2007r., utrzymującą ją w mocy, uznali, że przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której spółdzielnia na mocy umowy zawartej z jej członkiem zobowiązuje się do wybudowania lokalu w budynku mieszkalnym, ustanowienia odrębnej własności tego lokalu i przeniesienia tego prawa na członka w zamian za wkład budowlany. Swoje stanowisko organy uzasadniały tym, że w opisanej sytuacji mieszczą się dwie czynności prawne - ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jej na nowego członka Spółdzielni, który zawarł z nią umowę o wybudowanie tegoż lokalu. Ponadto wskazane decyzje zarzuciły Spółdzielni, że występując o interpretację podatkową, przedstawiła odmienny, od ustalonego w postępowaniu podatkowym, stan faktyczny. Sąd, badając postępowanie podatkowe w udostępnionym mu, aktami administracyjnymi zakresie, stwierdza, że w sprawie tej miał w pełni zastosowanie przepis art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. c) ustawy o VAT, co zasadnie wykazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w przedstawionej interpretacji podatkowej. Ustanowienie przez Spółdzielnię na rzecz członka Spółdzielni własnościowego prawa do lokalu w zamian za wkład budowlany, skutkuje przeniesieniem prawa własności tegoż lokalu na członka, a zatem jest czynnością wskazaną w tym przepisie. Podstawą prawną czynności prawnych zawieranych przez Spółdzielnię i jej członka stanowią przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.). Pogląd ten potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 1518/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2007 r. i utrzymującą ją w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2006 r. O ile jednak analiza tych przepisów i samego postępowania podatkowego jak też wydanych w nim decyzji, ze strony Sądu rozpoznającego tę sprawę, wykracza poza zakres niniejszego postępowania, to należy z całą pewnością stwierdzić, że stan faktyczny, opisany przez podatnika - Spółdzielnię, we wniosku o interpretację, pokrywa się z przedmiotem postępowania podatkowego. Wskazuje na to treść znajdującego się w aktach sprawy wniosku Spółdzielni o udzielenie interpretacji z dnia [...] lipca i [...] listopada 2004 r. Wniosek dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wkładów wnoszonych przez członków spółdzielni w celu wybudowania lokali i przeniesienia ich na własność członków, pokrywając się ze stanem faktycznym, ustalonym przez organy w postępowaniu w wyniku, którego wydane zostały omawiane decyzje. Również treść udzielonej skarżącej interpretacji z dnia [...] sierpnia 2004r. nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. Zatem zastosowanie się przez Spółdzielnię do interpretacji, w której organ stwierdził, że czynności, których dotyczy niniejsza sprawa opodatkowane są według stawki 0%, zgodnie z treścią art. 14a § 4 Ordynacji, powinno spowodować ochronę Spółdzielni co do skutków, o których mowa w art. 14 § 3 Ordynacji, w brzmieniu z daty wydania interpretacji podatkowej. Z tego względu należało uznać, że organy odmawiając w zaskarżonym i poprzedzającym go postanowieniu zastosowania tegoż przepisu naruszyły jego normę prawną. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego wyniku odmówiono podatnikowi zastosowania przepisu art. 14 § 3 Ordynacji. Zgodnie z treścią przepisu art. 14a § 4 i art. 14 § 3 Ordynacji w treści obowiązującej w sierpniu 2004 r. organy podatkowe nie miały podstaw, aby naliczać Spółdzielni odsetki od zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. oraz ustalać dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 14a § 4 i art. 14 § 3 Ordynacji, w treści obowiązującej w dacie udzielenia Spółdzielni pisemnej interpretacji prawa podatkowego, w sierpniu 2004 r. W tym miejscu należy wskazać, że powołane przepisy w dacie wydania zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu pierwszej instancji miały inne brzmienie aniżeli w dacie wydania dla Spółdzielni interpretacji przepisów prawa podatkowego, co było wynikiem zmian dokonanych w Ordynacji w zakresie przepisów regulujących wydawanie interpretacji prawa podatkowego na mocy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz..1808 ze zm.), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2005r. W powołanej ustawie ustawodawca nie zawarł przepisów intertemporalnych, odnoszących się do uprawnień podatników określonych w przepisach art. 14a § 4 i art. 14 § 3 Ordynacji w treści obowiązującej do 1 stycznia 2005 r. i nabytych przez podatników w związku z uzyskaniem interpretacji podatkowych przed tą datą. W ocenie Sądu przepisy te mają charakter gwarancyjny i określone w nich uprawnienia, podatnik nabywał z chwilą uzyskania od organu interpretacji przepisów podatkowych. Z tego względu kierując się wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony praw nabytych należało uznać, że podatnik zachował omawiane uprawnienia w zakresie wynikającym z art. 14a § 4 i art. 14 § 3 Ordynacji w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. w odniesieniu do interpretacji wydanych przed wejściem w życie powołanej ustawy zmieniającej Ordynacji od dnia 1 stycznia 2005 r. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie i postanowienie organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 4 w treści obowiązującej do dnia 1 stycznia 2005 r. w związku z art. 2 Konstytucji RP, zaliczając wpłatę z dnia [...] stycznia 2007r., na odsetki i dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług miesiące sierpień - grudzień 2004 r. Inne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji nie zostały uwzględnione. Sąd nie stwierdził istnienia w postępowaniu uchybień, mających wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa, art.135 ppsa, art.152 ppsa i art. 200 ppsa, orzekł jak w sentencji.