III SA/Wa 2176/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. S.A. z siedzibą w W. - zwana dalej "Spółką", złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki otrzymanej na poczet eksportu prasy. We wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny. Spółka jako kolporter prasy sprzedaje kontrahentom zagranicznym polskie tytuły wydawnicze. Zamówienia są przyjmowane zarówno od podmiotów krajowych, jak i zagranicznych, które reprezentują osoby fizyczne oraz firmy o różnej osobowości prawnej. Podmioty składają zamówienia na dostawę prasy poza granice kraju, która jest przeznaczona dla zamawiającego bądź innego wskazanego podmiotu. Realizacja dostawy dokonywana jest w formie prenumeraty (zamówienia co najmniej miesięczne) oraz sprzedaży egzemplarzowej (zamówienia na konkretny numer wydawniczy). Przyjęcie zamówienia do realizacji następuje z chwilą zarejestrowanej płatności na koncie kolportera, a uruchomienie dostawy pod wskazany adres odbiorcy następuje z chwilą przekazania przez wydawcę tytułu do kolportażu. Kwoty za świadczoną przez Spółkę dostawę prasy poza granice kraju mogą wpływać w różnych terminach i w różnych wysokościach - w pełnej wysokości, bądź w ratach, które pokrywają realizację zamówienia. W przypadku dostawy realizowanej do odbiorcy poza obszarem Wspólnoty Europejskiej wystawiana jest faktura VAT ze stawką 0%, niezależnie od tego czy wysyłka zamówionej prasy będzie miała miejsce w terminie 6 miesięcy, czy w terminie późniejszym od dnia otrzymania od nabywcy przedpłaty. Dostawy do odbiorcy za granicę realizowane są w zależności od częstotliwości wydawniczej tytułu (dziennik, tygodnik, dwutygodnik, miesięcznik, dwumiesięcznik, kwartalnik, rocznik, nieregularnie). Spółka, zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, dokonuje w cyklach miesięcznych, tj. do 10-go dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, procedury celnej wywozu towaru, w ramach której otrzymuje potwierdzenie wywozu stosowną dokumentacją zależną od sposobu złożenia zgłoszenia celnego. W związku z powyższym stanem faktycznym, Spółka zapytała czy prawidłowo rozlicza eksport prasy do zagranicznych nabywców biorąc pod uwagę specyfikę prowadzonej działalności oraz okoliczność, że znaczna część płatności z tytułu eksportu jest w formie przedpłat? W ramach własnej oceny prawnej Spółka stwierdziła, że ze zmienionych od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisów art. 19 ust. 12 w związku z ust. 11 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", wynika, iż obowiązek podatkowy w eksporcie towarów z tytułu otrzymania częściowej płatności (zaliczki, zadatku, itp.) przed dostawą towarów, powstaje zawsze pod warunkiem, że towar będący przedmiotem dostawy zostanie wywieziony z terytorium kraju (urząd celny potwierdzi wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty), nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej płatności. Jednak zdaniem Spółki, podobnie jak w sytuacji mającej miejsce przed dniem 1 czerwca 2005 r., gdzie po stronie Spółki nie zachodziły przesłanki do powstania obowiązku podatkowego w zaliczkach, również po tym dniu może stosować dotychczasowy sposób postępowania. Spółka podkreśliła, że w jej przypadku znaczenie ma specyfika prowadzonej działalności, gdyż w wielu przypadkach nie jest w stanie określić upływu półrocznego terminu. Brak jest bowiem stosowania ograniczeń co do okresu przyjmowania przedpłat na prenumeratę. Prenumerata zamawiana jest najczęściej co najmniej na rok. W przypadku zaś czasopism naukowych, specjalistycznych i branżowych, wydawcy mają duże opóźnienia wydawnicze, które powodują wprowadzenie tytułu do kolportażu także z dużym opóźnieniem. Niezależnie od tego Spółka wywodziła, że w jej ocenie art. 19 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, do implementacji których Polska była zobowiązana z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej. Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę 6-miesięcznego terminu na wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jako warunku do zastosowania 0% stawki VAT na opodatkowanie zaliczki w eksporcie, nie znajduje odzwierciedlenia w treści art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - powoływanej dalej jako "Dyrektywa 2006/112" (wcześniej art. 10 ust. 2 tiret drugie VI Dyrektywy). Przepis ten nie przewiduje jakichkolwiek dodatkowych warunków, od spełnienia których uzależnia się powstanie obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanej zaliczki, poza otrzymaniem tejże przed dostawą towarów. Powołując się na zasady prymatu prawa wspólnotowego (jego pierwszeństwa) oraz bezpośredniego skutku Spółka stwierdziła, że może swe prawa wywodzić wprost z prawa wspólnotowego z pominięciem stosowania sprzecznych z nim przepisów art. 19 ust. 12 u.p.t.u., a tym samym rozliczać zaliczki w eksporcie jak dotychczas. W przypadku natomiast uznania takiego postępowania za nieprawidłowe, wniosła o wskazanie sposobu rozliczania przedpłat na prenumeratę prasy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Interpretacja ta została zaskarżona przez Spółkę. Prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2740/08 uchylono powyższą interpretację indywidualną. W wyroku tym Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja była wadliwa z procesowego punktu widzenia, albowiem nie zawierała żadnego odniesienia do przepisów prawa wspólnotowego, a ponadto była wewnętrznie sprzeczna i niejasna. Po ponownym rozpoznaniu wniosku Spółki, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 2 pkt 8, art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19 ust. 1, 6, 11 i 12 u.p.t.u. Wskazał, że z powołanych wyżej przepisów wynika wyraźnie, że wymóg wywozu towarów w ciągu 6 miesięcy jest warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki. Można zatem przyjąć, że jeśli warunek wywozu w ciągu 6 miesięcy towaru, na poczet którego otrzymano zaliczkę, nie zostanie spełniony, wówczas upada obowiązek podatkowy, który powstał (warunkowo) dla otrzymanej zaliczki. Zaliczki winny być opodatkowane stawką właściwą dla czynności, której dotyczą. W eksporcie towarów stawka wynosi 0% (art. 41 ust. 4 i 11 u.p.t.u.). Zatem zaliczka otrzymana na poczet eksportu również powinna być opodatkowana 0% stawką podatku, jeżeli powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy. Odnosząc powyższe regulacje prawne do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki Minister Finansów stwierdził, iż otrzymaną zaliczkę na poczet eksportu towarów, których przewidywany wywóz nastąpi w okresie 6 miesięcy licząc od dnia otrzymania zaliczki, należy wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym zaliczkę otrzymano, ze stawką 0% jako eksport towarów. Powyższe oznacza, że tylko w przypadku, w którym podatnik przewiduje wywóz towaru w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki, będzie obowiązany do opodatkowania otrzymanej zaliczki. Wyjaśnił, że jeżeli eksport (wywóz) wyrobów ostatecznie nie nastąpił w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki a podatnik opodatkował otrzymaną zaliczkę, to wykazana wcześniej sprzedaż towarów ze stawką 0% powinna zostać wycofana w drodze korekty deklaracji (w rozliczeniu za miesiąc, w którym wykazany został obowiązek podatkowy w tym zakresie). Ponowne zastosowanie stawki 0% będzie możliwe dopiero po dokonaniu wywozu i potwierdzeniu tego faktu odpowiednimi dokumentami. Minister Finansów uznał, że w sytuacji, gdy przewidywany przez Spółkę eksport prasy, na poczet którego Spółka otrzymała już część należności, nie nastąpi w ciągu 6 miesięcy od dnia otrzymania tej zaliczki (przedpłaty, zadatku, raty), otrzymanie tej zaliczki przez Spółkę nie rodzi obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych przewidzianych dla eksportu towarów, tj. z chwilą potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Minister Finansów oznajmił, że jak wskazuje Spółka, zastosowanie powyższego przepisu w jej przypadku jest znacznie utrudnione. Na powyższe wpływa zarówno duża ilość zagranicznych kontrahentów zamawiających prasę, uiszczenie płatności z tytułu przedpłaty w różnych terminach, w tym kilka miesięcy przed rozpoczęciem pierwszej wysyłki w ramach prenumeraty. Kluczowe znaczenie ma również okres, na który prenumerata jest zamawiana, czyli co najmniej 1 rok. Odnosząc się do tych argumentów Minister Finansów stwierdził, że ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw od w/w zasad opodatkowania zaliczek na poczet eksportu ze względu na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Jakiekolwiek odstępstwa od ogólnych zasad opodatkowania muszą więc wynikać z przepisów prawa podatkowego. Z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązują się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Jednak należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. W art. 249 ust. 3 TWE wspomina się, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady, państwo ma wybór formy i środków odpowiednich do osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji TWE nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Minister Finansów przytoczył treść art. 65 i art. 66 Dyrektywy 2006/112. Jego zdaniem, w oparciu o delegację sformułowaną w art. 66, państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment postania obowiązku podatkowego. Zgodnie z możliwością przewidzianą w tym przepisie, w wielu przypadkach uzależniono powstanie obowiązku podatkowego od momentu wystawienia faktury, otrzymania zapłaty lub upływu określonej liczby dni od momentu wykonania świadczenia. Co więcej, sama Dyrektywa przewiduje liczne odstępstwa od reguły podstawowej, wskazując tym samym, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest elementem, którego harmonizacja jest niezbędna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 19 ust. 11 w związku z ust. 12 u.p.t.u. nie narusza regulacji zamieszczonej w art. 65 Dyrektywy 2006/112. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2009 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 11 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka przedstawiła przebieg postępowania oraz przytoczyła treść art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. Odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym uzasadnieniem dla wprowadzenia przez ustawodawcę 6-miesięcznego terminu dla wywozu towarów w przypadku otrzymania zaliczki, jest zapewnienie prawidłowości rozliczeń VAT i uniknięcie nadużyć w tym podatku, stwierdziła, iż powyższa argumentacja nie jest w pełni zrozumiała. Zdaniem Spółki, to właśnie w sytuacji, kiedy przepisy ustawy wprowadzają dodatkowe warunki, od spełnienia których uzależniają prawo podatnika, np. do zastosowania określonej stawki, częściej dochodzi do nieprawidłowości w rozliczeniach finansowych, ponieważ niespełnienie określonych warunków lub ich spełnienie po terminie rodzi obowiązek dokonania korekty tych rozliczeń. W związku z tym, ryzyko popełnienia błędu w rozliczeniach jest w takim przypadku znacznie większe. Spółka stanęła na stanowisku, że art. 19 ust. 12 u.p.t.u. jest niezgodny z przepisami Dyrektywy 2006/112 i dlatego w omawianym przypadku należy zastosować bezpośrednio regulacje w niej zawarte oraz orzecznictwo wypracowane przez ETS. To z kolei determinuje możliwość stosowania stawki 0% do wszystkich otrzymywanych zaliczek dotyczących eksportu towarów bez względu na okres, w jakim towary te będą wywiezione poza obszar Wspólnoty. Spółka nie zgodziła się z argumentacją Ministra Finansów, że przepisy dyrektyw nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe i w związku z tym nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Wyjaśniła, że od dnia 1 maja 2004 r. jednym z podstawowych wymagań, jakie powinny spełniać przepisy u.p.t.u. jest ich zgodność z przepisami unijnymi. W przypadku niezgodności polscy podatnicy uprawnieni są do bezpośredniego powoływania się przed organami podatkowymi i krajowymi sądami na przepisy Dyrektywy 2006/112. Na mocy art. 249 TWE, kraje członkowskie związane są postanowieniami dyrektyw unijnych. Wprawdzie dyrektywy, będące źródłem pochodnego prawa wspólnotowego adresowane są do państw członkowskich, wiążą prawnie państwa członkowskie jedynie co do wskazanych celów i terminu implementacji, a państwa członkowskie zachowują swobodę w doborze form i metod realizacji tych celów, to jednakże w przypadku braku, niewłaściwej lub nieterminowej implementacji dyrektywy, jej postanowienia mogą być bezpośrednio skuteczne, jeśli charakter, treść i układ przepisu nadaje się do bezpośredniego stosowania (wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. wydany w sprawie C-91/92 Paola Faccini Dori, w którym Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie nie może czerpać korzyści z braku implementacji lub niewłaściwej implementacji dyrektywy w terminie). Przesłankami bezpośredniego zastosowania dyrektywy są: bezpośredni związek przepisów dyrektywy z przedmiotem uprawnień (obowiązków) jednostki względem państwa oraz precyzyjny i bezwarunkowy charakter przepisów dyrektywy. Zasada bezpośredniego skutku Dyrektywy 2006/112 wypracowana przez ETS pozwala podatnikowi powoływać się na jej regulacje w związku z jakimkolwiek przepisem z nią niezgodnym (orzeczenie ETS w sprawie 8/81 Ursula Becker). Koncepcja bezpośredniego skutku Dyrektywy VAT powinna być również respektowana przez krajowe organy podatkowe. Spółka podniosła, że zgodnie z art. 65 Dyrektywy 2006/112, w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty. Powołany przepis stanowi wyczerpującą, kompletną i jasną regulację w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki. W ocenie Spółki, regulacja art. 65 Dyrektywy 2006/112 jest na tyle precyzyjna, że pozwala na jej bezpośrednie zastosowanie, gdy ustawodawca krajowy wprowadził niedopuszczalne ograniczenia - w tym przypadku 6-miesięczny termin dla wywozu towarów, od zachowania którego uzależnione jest prawo do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu otrzymanej zaliczki na poczet eksportu towarów. Jest też bezpośrednio stosowalna, gdyż ustawodawca krajowy nie ma możliwości wyboru jakiegoś trzeciego środka, pośredniego pomiędzy określeniem w przywołanym przepisie Dyrektywy 2006/112 momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczki, a odstąpieniem od jego określenia. Spółka wskazała, że w polskiej ustawie zasadę tę wprowadza art. 19 ust. 11 w zw. z ust. 12 u.p.t.u., a ponieważ powołane przepisy nie wprowadziły legalnego ograniczenia od tej zasady, to z tego powodu, nie mogą być zastosowane. Art. 19 ust. 12 u.p.t.u., poprzez wprowadzenie dodatkowych warunków dla momentu powstania obowiązku podatkowego jest jednym z przykładów niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami unijnymi, których skutkiem są negatywne konsekwencje dla podatników i ich nierówne traktowanie w porównaniu z podatnikami z innych państw członkowskich. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ma ona pełne prawo do zastosowania zasady bezpośredniego skutku Dyrektywy 2006/112, wypracowanej przez ETS i możliwość powoływania się na jej regulacje. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Ministra Finansów, że państwa członkowskie mogą w bardzo szerokim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego, ze względu na brzmienie art. 66 Dyrektywy 2006/112. Jej zdaniem, Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni tego przepisu. Wyjaśniła, że przepis ten wprowadza kompetencję dla państw członkowskich do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego, obok zasady podstawowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostarczenia towarów lub wykonania usług. Państwa członkowskie nie mają jednak pełnej swobody, co do wyboru terminów powstawania obowiązku podatkowego. Przepis art. 66 Dyrektywy 2006/112 wyznacza bowiem ramy ograniczające możliwości poszczególnych państw członkowskich w zakresie kształtowania szczególnych terminów powstania obowiązku podatkowego. Ustawodawca unijny wskazał zamknięty katalog terminów powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że państwa członkowskie nie mogą skutecznie ustanowić momentu powstania obowiązku podatkowego nie znanego Dyrektywie, tzw. zasada numerus clausus. Spółka ponadto podniosła, że Minister Finansów nie dokonał analizy wskazanego przez nią art. 65 Dyrektywy 2006/112. Zarówno w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej, jak i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zacytował jedynie brzmienie powyższego przepisu i ograniczył się do stwierdzenia, że art. 65 Dyrektywy 2006/112 nie pozostaje w sprzeczności z art. 19 ust. 11 w zw. z ust. 12 u.p.t.u. W ocenie Spółki, Minister Finansów nie dokonał analizy w/w przepisu Dyrektywy 2006/112 w kontekście sprzeczności z art. 19 ust. 11 i ust. 12 u.p.t.u. W takim przypadku, zdaniem Spółki, organ interpretacyjny powinien dokonać wykładni "prounijnej" polskich przepisów o podatku do towarów i usług oraz zastosować wprost postanowienia Dyrektywy 2006/112. Spółka podkreśliła, że obowiązkiem Ministra Finansów w ramach rozpatrywanej sprawy jest - w przypadku nieuwzględnienia stanowiska podatnika, co ma miejsce w przedmiotowym przypadku - odniesienie się do wskazanych przez podatnika przepisów oraz wyjaśnienia braku ich uwzględnienia w sprawie. Według Spółki, przedstawiona argumentacja wskazuje, iż w toku prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji Minister Finansów naruszył art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co stanowi przesłankę do usunięcia tej interpretacji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy kwestii powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, w której Spółka otrzymuje wpłaty na poczet zaprenumerowanej prasy i innych wydawnictw, będących następnie przedmiotem eksportu. Zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy powstaje w dniem otrzymania przez nią przedpłaty, niezależnie od tego, w jakim terminie nastąpi eksport. Natomiast Minister Finansów uznając w zaskarżonej interpretacji stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powołał się na regulacje zawarte w art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. Stosownie do tych przepisów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (ust. 11). Przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli wywóz towarów nastąpi w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności (ust. 12). Rozpatrując powyższe przepisy w kontekście ich zgodności z prawem wspólnotowym, bo w tej płaszczyźnie przebiega zasadniczy nurt sporu, stwierdzić należy, iż o ile uregulowania zawarte w pierwszym z tych przepisów nie budzą w tej mierze zastrzeżeń, tak rację należy przyznać Spółce, iż warunek ustanowiony w art. 19 ust. 12 u.p.t.u. w odniesieniu do możliwości zastosowania tych uregulowań wobec eksportu towarów jest niezgodny z prawem wspólnotowym, co mając na względzie zasadę prymatu prawa wspólnotowego oraz zasadę efektywności oddziaływania tego prawa, powoduje skutek tego rodzaju, iż przepis ten powinien zostać w procesie stosowania prawa pominięty. Regulacje zawarte w art. 19 u.p.t.u. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego stanowią implementację przepisów prawa wspólnotowego, które obecnie zamieszczone są w art. 62-67 Dyrektywy 2006/112. Wprawdzie słusznie Minister Finansów zwraca uwagę na art. 66 Dyrektywy 2006/112, który to przepis zezwala państwom członkowskim w określonym w nim zakresie kształtować moment powstania obowiązku podatkowego oraz podkreśla, iż sama Dyrektywa przewiduje w tym przedmiocie liczne odstępstwa od reguły podstawowej, niemniej jednak, w ocenie Sądu, nie jest tak, iż państwa członkowskie mogą tę kwestię regulować w sposób dowolny, bo nie jest ona objęta harmonizacją na poziomie wspólnotowym. Regulacje prawa wspólnotowego dotyczące momentu i zakresu powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy płatność realizowana jest przed dokonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług zamieszczona została w art. 65 Dyrektywy 2006/112 i ma ona charakter obligatoryjny. Przepis ten został zaimplementowany na grunt prawa krajowego właśnie w art. 19 ust. 11 u.p.t.u, który pod względem jego zgodności z prawem wspólnotowym nie budzi zastrzeżeń. Nie można natomiast tego powiedzieć o spornym w sprawie art. 19 ust. 12 u.p.t.u. Zawarte w nim ograniczenie w stosowaniu ogólnej reguły odnośnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania przedpłaty - nie ma swojego odpowiednika w regulacjach wspólnotowych i ze względu na sposób jego konstrukcji nie mieści się także w określonym w art. 66 Dyrektywy 2006/112 dozwolonym dla państw członkowskich zakresie odstępstw od zasady wynikającej z art. 65 tejże Dyrektywy. Wbrew wywodom zawartym w skardze, przesłanie wprowadzenia takiego rozwiązania, jak uczyniono to w art. 19 ust. 12 u.p.t.u., czyli powiązanie terminem możliwości opodatkowania przedpłat według reguł jak dla eksportu (czyli stawką 0%), z dokonaniem tego eksportu, jest czytelne i zrozumiałe - jak należy bowiem przyjąć, miało ono na celu zapobieżeniu możliwym nadużyciom w tym zakresie i stworzenie większych możliwości kontrolnych. Jednakże powód ten sam w sobie, wobec braku stosownego umocowania w Dyrektywie nie może stanowić wystarczającej podstawy uzasadniającej przyjęcie przez krajowego prawodawcę odmiennych, niż określone w prawie wspólnotowym rozwiązań prawnych w tym zakresie. Natomiast zwalczanie nieprawidłowości może mieć miejsce przy użyciu typowych mechanizmów kontrolnych oraz ewentualnie w szczególnych przypadkach, nie mających oczywiście związku ze stanem faktycznym opisanym przez Spółkę, przy zastosowaniu wykładni przepisów uwzględniającej wypracowaną w orzecznictwie ETS koncepcję nadużycia prawa (zob. np. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, i inni; por. także wyrok ETS w sprawie C-419/02 Bupa Hospitals Ltd). Słuszne, co do zasady, są zawarte w skardze obszerne wywody Spółki dotyczące uwarunkowań związanych z możliwością bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw. Jednakże w rozpoznawanej nie ma potrzeby sięgania do tego rodzaju ewentualności. Kwestionowany przepis - art. 19 ust. 12 u.p.t.u. ustanawia pewnego rodzaju ograniczenie (odnoszące się do eksportu) stanowiące jednocześnie wyjątek w stosowaniu ogólnej zasady wynikającej z art. 19 ust. 11 tej ustawy i dotyczącej powstania obowiązku podatkowego przy przedpłatach, zaliczkach, itp. Uznanie przepisu ustanawiającego takie ograniczenie (wyjątek) za niezgodne z prawem wspólnotowym i w konsekwencji jego pominięcie w procesie stosowania prawa sprawia, iż zastosowanie znajdzie przepis - w tym przypadku art. 19 ust. 11 u.p.t.u., który ustanawia zasadę. Jeżeli bowiem nie ma zastrzeżeń co do jego zgodności z prawem wspólnotowym, a tak jest w rozpoznawanej sprawie, to nie również żadnej potrzeby do bezpośredniego sięgania i stosowania zaimplementowanej tym przepisem normy prawa wspólnotowego (art. 65 Dyrektywy 2006/112). Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 19 ust. 11 i 12 u.p.t.u. w związku z art. 65 i art. 66 Dyrektywy 2006/112. Natomiast odnosząc się do sformułowanego w pkt 2 skargi zarzutu naruszenia art. 121 § w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, co jak wynika z uzasadnienia tej skargi miałoby głównie polegać na braku ze strony Ministra Finansów analizy art. 65 Dyrektywy 2006/112 i niezastosowaniu prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, Sąd stwierdza, iż zarzut ten nie mógł stanowić samoistnej podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji, a jedynym i wyłącznym powodem takiego rozstrzygnięcia było naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.