III SA/Wa 2177/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Justyna Mazur, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę R. C. (dalej "Skarżący") złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. W złożonym wniosku wskazał, że nadpłata powstała w wyniku złożenia korekty zeznania podatkowego za 2015 r. w związku z otrzymaniem przez Skarżącego interpretacji indywidualnej nr IPPB4/4511-685/16-2/JK3 w sprawie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") odszkodowania w wysokości 296.810,00 zł otrzymanego od PERN "P." S.A. Do wniosku Skarżący dołączył korektę zeznania PIT-36 za 2015 r. wraz z umową nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. zawartą pomiędzy Skarżącym i M. C. a P. [...] S.A. w P. i interpretacją indywidualną z 22 sierpnia 2016 r. nr 1PPB4/4511-685/16-2/JK3 wydaną dla Skarżącego oraz kartę wyceny wartości prognozowanej szkody powstałej w związku z planowaną budową III nitki rurociągu naftowego "P." DN80 wraz z linią światłowodową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...](dalej "NUS" lub "organ pierwszej instancji") po przeprowadzeniu postępowania podatkowego oraz stwierdzeniu, iż interpretacja indywidualna dla Skarżącego, została wydana w oparciu o stan faktyczny, który nie jest zgodny ze stanem faktycznym niniejszej sprawy w dniu [...] stycznia 2017 r. wydał decyzję, w której określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 85.684 zł. Jako podstawę ustalenia wysokości zobowiązania organ podatkowy wskazał, iż z Karty Wyceny określenia wartości prognozowanej szkody sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego K. F., łączna wysokość szkody wynosi: 593.620 zł (dzielona na dwie osoby, tj. małżonków R. i M. C., czyli 296.810 zł/osobę) Natomiast wyłącznie odszkodowanie z tytułu upraw rolnych stanowiące jedynie część otrzymanego odszkodowania tj. kwotę 21.9210 zł (dzieloną na dwie osoby, tzn. 10.960,50 zł/osobę), która zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego potwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie NUS wydał decyzję, w której stwierdził nadpłatę w kwocie 3.507 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 83.129 zł. W uzasadnieniu NUS wskazał, że w wyniku prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. określonego decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. ustalona została kwota do zapłaty w wysokości 84.180 zł. Uwzględniając, że Skarżący dokonał wpłaty podatku w wysokości 87.687 zł. wynikającego z pierwotnego zeznania PIT-36 za 2015 r. powstała nadpłata podatku w wysokości 3.507 zł w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze. zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zarzucił jej: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 26 ust. 1, art. 27 ust 1, art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. i niewłaściwe stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3.507 zł oraz odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 83.129 zł, w następstwie błędnej oceny stosunku cywilnoprawnego na podstawie zawartej umowy z P. [...] S.A.; - rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej "DIAS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że decyzja NUS z dnia [...] stycznia 2017 r. określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 85.684 zł. została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia [...] kwietnia 2017 r. Zatem ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. mają wpływ na wartości stwierdzonych nadpłat podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Wobec powyższego organ pierwszej instancji obowiązany był uwzględnić je w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. W uzasadnieniu DIAS powołał się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 i wyjaśnił, że organ pierwszej instancji zasadnie w decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r. uwzględnił ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji z dnia [...] stycznia 2017 r., w której określono w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe za 2015 r. Jak bowiem wynika z ww. uchwały NSA rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego - jako mające charakter zasadniczy - powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty - mającej charakter wtórny - ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego, tj. 2015 r. Skarżący nie zgodził się z wydaną decyzją i złożył skargę do Sądu. Decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. oraz art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010 r. Nr 102. poz. 651, ze zm.) przez ich nie zastosowanie. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że jego zdaniem powołana w decyzji uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 wyraża odmienne stanowisko niż zaprezentowane przez DIAS. W ocenie Skarżącego z treści uchwały i uzasadnienia NSA wynika jednoznacznie, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. NSA wskazał, że nie ma obowiązku wszczynania odrębnego, obok postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania wymiarowego, a jedynie dopuścił taką możliwość. Wydaje się, że racjonalny ustawodawca nie mógłby wprowadzić bezwzględnego nakazu prowadzenia dwu wyżej określonych postępowań co najmniej z tego względu, że podatnik wnioskujący zgodnie z prawem o stwierdzenie nadpłaty poszukujący - w przypadku odmowy - dalszej ochrony na drodze postępowania przed sądem administracyjnym, zobligowany jest ponosić obowiązki i koszty strony w dwu postępowaniach zamiast jednym. Sytuacja taka nie znajduje żadnego uzasadnienia i budzi wątpliwości co do oparcia relacji pomiędzy organami a podatnikiem w świetle zasad państwa prawnego. Przepis art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że nie jest wykluczona możliwość wszczęcia odrębnego postępowania, a następnie wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem Skarżącego zaskarżona decyzja DIAS zapadła w całkowitym oderwaniu od merytorycznych przesłanek, czyli podstaw faktycznych i prawnych oraz charakteru stosunku prawnego, których efektem były rozliczenia Skarżącego z przedsiębiorstwem P. S.A. Zawarta bowiem pomiędzy P. S.A. oraz Skarżącym i M. C. umowa z dnia 4 czerwca 2014 r., nie w pełni oddaje uzgodnienia i zobowiązania przedsiębiorcy. W szczególności umowa nie zawiera ścisłych zapisów potwierdzających charakter odszkodowania, który był uzgodniony w taki sposób, aby właściciele udostępnianego gruntu skorzystali w pełnej wysokości ze zwolnienia podatkowego przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W toku uzgadniana warunków umowy Skarżący zaakceptował umowę, bo rozumiał jej zapisy jako przewidujące na jego rzecz świadczenie pieniężne, które w pełnej wysokości podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przyjął, że projektowana umowa zagwarantuje mu takie warunki, które będą stanowić wymaganą prawem podstawę dla zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe zasady orzekania należy w pierwszym rzędzie podkreślić, że w niniejszej sprawie kontroli sądowej podlega decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z akt podatkowych i treści zaskarżonej decyzji wynika, że w związku z wnioskiem Skarżącego z dnia 19 października 2016 r. o stwierdzenie nadpłaty, do którego załączono skorygowane zeznanie podatkowe za rok 2015 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że w sytuacji uznania przez organ podatkowy, przy badaniu złożonej korekty zeznania podatkowego, na konieczność wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wydania takiej decyzji, rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny. Sprowadza się bowiem do ustalenia, na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego, czy wystąpiła różnica między prawnie należną (wynikającą z decyzji) kwotą zobowiązania podatkowego, a dokonaną przez podatnika zapłatą. Decyzja "załatwiająca wniosek o stwierdzenie nadpłaty" musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania i z pewnością "wymiar podatku" ma wpływ na ocenę wystąpienia nadpłaty. Oczywistym jest także, że w decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, z uwagi na to, że zobowiązanie nie zostało zapłacone w kwocie wyższej od należnej, wynikającej z decyzji wymiarowej, organy podatkowe nie mają obowiązku ponownego rozpatrywania zdarzeń faktycznych i prawnych, które podlegały ocenie w postępowaniu wymiarowym, ani dokonywania ich ponownej kwalifikacji w świetle ustanowionej przepisami ustawy konstrukcji zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji wskazał, że w chwili wydawania decyzji w sprawie nadpłaty w obrocie prawnym istniała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, określająca wymiar podatku, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wskazał też, że ustalenia wynikające z ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe mają wpływ na wartość stwierdzonych nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zarzuty skargi w istocie nie odnoszą się treści zaskarżonej decyzji, a są identyczne jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2038/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję wymiarową. Skoro w niniejszej sprawie Sąd uznał, że wobec wydania decyzji wymiarowej, organy nie miały obowiązku ponownego rozważania merytorycznych kwestii dotyczących obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. to konsekwentnie również Sąd nie może odnosić się do zarzutów skargi, które nie dotyczą istoty rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, a do których odniósł się w wyżej wskazanym wyroku. Oceniając natomiast kwestię trybu postępowania w związku z wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. II FPS 5/13 (CBOSA), podjętej w składzie siedmiu sędziów NSA, sformułowano następującą tezę: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Jak wynika z argumentacji zawartej w uchwale, brak obowiązku nie oznacza tym samym braku możliwości. Jak stwierdził NSA "Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego". W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że z uwagi na zakres i przyczyny korekty deklaracji podatkowej konieczne jest przeprowadzenie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Jak już wyżej Sąd stwierdził, w konsekwencji powyższego zakres badania, przy rozstrzyganiu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ogranicza się do porównania wysokości zobowiązania określonego w decyzji z podatkiem wpłaconym. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów procedury podatkowej ani przepisów prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.