III SA/Wa 218/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (spr.), Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. P. i E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1700 zł (tysiąc siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] października 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w wysokości 738.545,30 zł w miejsce określonego w zeznaniu podatkowym, złożonym przez skarżącego wspólnie z małżonką w kwocie 732.266,90 zł. Zwiększenie zobowiązania wynikało z ustaleń kontroli [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzonej w spółce jawnej "A." [...], w której skarżący był wspólnikiem. W trakcie kontroli organ stwierdził, iż Spółka zaksięgowała w koszy uzyskania przychodów wydatki, które nie mogły być uznane za takie koszty: 1) Wydatki na rozmowy telefoniczne prowadzone z prywatnego telefonu jednego ze wspólników. Co do tych wydatków nie potwierdzono, w żaden sposób jaka ich wysokość i cel związany był z działalnością spółki, wspólnicy przyjęli jedynie że wydatki na 60% rozmów zaliczono w koszty uzyskania przychodów. Wobec powyższego organ nie uznał ich za koszt uzyskania przychodu spółki. 2) Kwotę 44.783,92 zł stanowiącą równowartość 11.132,80 USD zapłaconą w grudniu 2001r. jako wydatki na reprezentację i reklamę limitowaną. Podstawą do ich zaksięgowania był dokument "[...]" Nr [...] wystawiony w dniu [...] grudnia 2001r. przez W, dokumentujący zakup zegarków i kwiatów bez podania bliższych danych dotyczących ich ilości i ceny jednostkowej. Organ uznał, iż zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest uzależnione od wykazania bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania – a wspomniany wydatek nie został odpowiednio udokumentowany. Zarówno kupno jak i przekazanie zakupionych towarów na cele reprezentacji i reklamy powinny być odrębnie udokumentowane w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami dotyczącymi dowodów księgowych tj. art. 20 ust. 2 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.; dalej ustawa o rachunkowości). 3) Kosztów pobytu 3 osób wynikających z faktury, co do której Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących iż wiązały się one z podróżą służbową i działalnością spółki. Ponadto Spółka nie wskazała umowy najmu za okres od stycznia do maja 2001r., na podstawie, której użytkowała lokal wynajmowany od jednego ze wspólników. W związku z tym, Urząd uznał, iż osiągnęła z tego tytułu przychód z nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej u.o.p.d.f.), który powiększył przychody spółki za 2001r. W dniu [...] listopada 2003r. skarżący wnieśli odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym zakwestionowali nie uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszty uzyskania przychodów wydatków na reprezentację i reklamę limitowaną. W odwołaniu wskazali, iż: 1) Uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego stoi w sprzeczności z materiałem dowodowym zebranym w trakcie kontroli. W dokumentacji kontroli znajdowało się zlecenie wspólników Spółki dla ich agenta w H. firmy W. na zakup 12 sztuk zegarków dla wskazanych kontrahentów spółki i wygrawerowanie na nich napisu, oraz nota debetowa nr [...] z dnia [...] 17 grudnia 2001r. opiewająca na kwotę 11.132,80 USD z tytułu zakupu i grawerowania zegarków oraz zakupu kwiatów. Do ustalenia ceny jednego zegarka wystarczyło podzielić tą kwotę przez ilość sztuk. 2) Brak było podstawy prawnej do żądania od spółki dowodów wręczenia zegarków kontrahentom, ponieważ stało by to w sprzeczności z dobrymi obyczajami panującymi w obrocie gospodarczym. Do takich właśnie przypadków ma zastosowanie zapis u.o.p.d.f. o prawie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów jedynie wydatków na reprezentację i reklamę stanowiących nie więcej niż 0,25% wartości obrotów firmy, o ile mają one związek z uzyskanym przychodem. Związek taki, został w rozpatrywanej sprawie udokumentowany wyjaśnieniami złożonymi w dniu [...] października 2002r. przez jednego ze wspólników. Zawierały one wykaz kontrahentów, którzy otrzymali zegarki, wraz z wartością osiągniętych z nimi obrotów, dane o cenie zegarków, kosztach grawerowania. oraz wymieniają nazwy kontrahentów spółki. 3) W świetle powyższego dokumenty i informacje przedstawione w trakcie kontroli wyczerpują, poza udokumentowaniem wydania, dyspozycję art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w szczególności podstawą do ujęcie zdarzenia w księgach rachunkowych może być nota debetowa nr [...] z [...] grudnia 2001r i zawarte tam informacje. Ponadto skarżący przytoczyli orzeczenia NSA potwierdzające tezę, że nawet uchybienia przepisom ustawy o rachunkowości nie muszą definitywnie pozbawiać podatnika prawa do zaliczenia tak udokumentowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W dniu [...] stycznia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż kwota dotycząca zakupu zegarków i kwiatów przeznaczonych dla niektórych kontrahentów spółki nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Wydatki te nie zostały w dostateczny sposób udokumentowane, do czego zobowiązuje Spółkę art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f., ustanawiający warunki zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Dla powyższego nie ma żadnego znaczenia, że kwota poniesionych wydatków mieści się w limicie kosztów reprezentacji i reklamy określonym w treści art. 21 ust. 1 pkt 23 u.o.p.d.f. bowiem nie zwalnia to podatnika od obowiązku właściwego udokumentowania wydatków. Zdaniem Dyrektora Izby nota debetowa nr [...] nie spełnia wymogów stawianych przez przepisy ustawy o rachunkowości dowodom księgowym, albowiem stwierdza jedynie w ogólny sposób wykonanie czynności i nie wskazuje: ilości zegarków, kosztu ich zakupu i grawerowania, kosztu zakupu kwiatów, a także komu zostały wręczone. Ponad tę notę spółka nie przedłożyła żadnych innych dowodów uwiarygodniających poniesienie wydatku, skarżący nie wskazał osób, którym zegarki zostały przekazane. Dyrektor Izby uznał także, że wspólnicy spółki będąc dwukrotnie w C. w celach handlowych podziękowali już swoim kontrahentom poprzez organizację bankietów i spotkań, dlatego trudno uznać, iż dodatkowo obdarowywali ich zegarkami. Ponadto przebywając w C. mogli przekazać prezenty osobiście, w świetle czego wątpliwości musi budzić dokonanie tej czynności przez pośrednika. W dniu [...] lutego 2004r. pełnomocnik skarżących wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnioskując o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazał, iż: 1) Wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. nie posługuje się pojęciem bezpośredniego związku kosztów z prowadzoną działalnością, ale pojęciem poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów. 2) Firmy, których przedstawiciele uzyskali zegarki zapewniły spółce znaczne obroty, przy których wartość podarowanego zegarka jest promilem ich wysokości, co świadczy o tym, że wydatki te były powiązane z prowadzoną działalnością. 3) Pełnomocnik skarżących powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu złożonym od decyzji wydanej w I instancji, dotyczące nie udokumentowania faktu przekazania prezentów na piśmie i ponownie wskazał, iż informacje dotyczące przekazanych zegarków zostały przekazane przez jednego ze wspólników spółki w wyjaśnieniach złożonych w dniu [...] października 2003r. w [...] Urzędzie Skarbowym w B. Podniósł także, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu, uzyskane przez organ podatkowy dokumenty i informacje czynią zadość wymogom ustawy o rachunkowości. 4) Odnośnie wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej związanych z wyjazdami skarżących do C. wyjaśnił, iż z wymienionej w treści uzasadnienia decyzji kwoty, tylko niewielka część została przeznaczona na cele reprezentacji spółki, a większości stanowiła koszty pobytu wspólników w C. W odpowiedzi na skargę dniu [...] marca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W dniu [...] czerwca 2004r. pełnomocnik skarżącego wniósł pismo procesowe, w którym wskazał, iż wobec wspólnika Spółki p. S.o Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał decyzję, w której uwzględnił poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu przekazania zegarków, jako koszty uzyskania przychodu. W świetle powyższego różna kwalifikacja tego samego zdarzenia świadczy o braku spójności w stosowaniu prawa przez organy skarbowe. W dniu [...] grudnia 2004r. wniósł pismo, do którego załączył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2004r. (sygn. akt. I SA/Ka 2255/03) uchylający decyzję organów skarbowych jakie zapadły wobec wspólnika Spółki p. I. w identycznym stanie faktycznym i prawnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność decyzji zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądowa ogranicza się do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i faktycznego sprawy na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Kluczowa w rozpatrywanej sprawie jest ocena wydatku dokonanego przez Spółkę na zakup i grawerowanie zegarków, które wraz z kwiatami wręczone zostały kontrahentom z C. i H. Odbywa, się ona w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem w danym roku podatkowym jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przychód z działalności gospodarczej podlega więc pomniejszeniu o koszty jego uzyskania, przy czym u.o.p.d.f. ogranicza się jedynie do ogólnej definicji tego pojęcia. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z danego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych których ustawa nie uznaje za takie koszty. W ustawie sformułowano katalog wydatków, które jednoznacznie wyłączone zostały z kategorii kosztów bezpośrednio wpływających na zmniejszenie podstawy opodatkowania. Katalog ten jest stosunkowo szeroki i zawarty został w art. 23 ust. 1 u.o.p.d.f. w jego treści, w pkt 23 umieszczono regulację, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Ocena wydatków ponoszonych na te cele napotyka więc dodatkowe ograniczenie w postaci limitu wskazanego w treści cytowanego przepisu. Wydatki ponoszone z tego tytułu muszą być nie tylko poniesione w celu osiągnięcia przychodu, ale mieścić się także we wskazanym w tym przepisie limicie chyba, że chodzi o reklamę prowadzoną w środkach masowego przekazu. Pojęcie "poniesienia w celu osiągnięcia przychodu" obrazuje zamysł ustawodawcy odnośnie powiązania uznanych przez niego, dla potrzeb podatkowych, kosztów z działaniem w celu osiągnięcia przychodów. Ma to tworzyć racjonalny ekonomicznie związek, w którym osoba prowadząca działalność gospodarczą ponosi wydatki mające na celu przyniesienie jej przewidywanych przychodów. Na zasadę tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z 20 grudnia 2000r. (sygn. akt. I SA/Ka 1621/99) w, którym uznał że " (...) nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło".. Pojęcia reprezentacji i reklamy nie zostały wprost zdefiniowane w treści przepisów u.o.p.d.f., ale odnośnie pierwszego z nich jest to konieczne w rozpatrywanej sprawie. W piśmiennictwie przyjęło się, iż "Można uznać, że w określeniu "reprezentacja" mieści się takie działanie podatnika, które ma na celu stworzenie (utrwalenie) właściwego wizerunku firmy. Właściwy wizerunek to taki, który może sprawić, że kształtowany dzięki reprezentacji "obraz firmy" przełoży się na nabywanie jej towarów lub usług." (A. Gomułowicz, J. Małecki:, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003). Wydatki z tytułu reprezentacji mogą mieć różnoraki charakter i cele, na które są ponoszone pozostawione zostały inwencji podatnika, muszą być jednakże poniesione w celu uzyskania przychodu. Z praktyki w tej mierze wynika, iż często mają one za zadanie wyróżnienie współpracy z danym kontrahentem firmy, z której firma liczy na osiągnięcie lub już osiąga znaczne zyski. W rozpatrywanej sprawie kwestionowany przez organy podatkowe wydatek dotyczył zakupu zegarków i ich grawerowania oraz zakupu kwiatów. Skarżący wyjaśniali, że zegarki przekazane zostały przedstawicielom 12 kontrahentów Spółki "A." wybranych ze względu na wartość osiąganych z nimi obrotów. Takie wyjaśnienia prezentowane były także w trakcie kontroli prowadzonej w Spółce, a ich potwierdzeniem była zaprezentowana nota debetowa nr [...] oraz przedstawione zamówienie skierowane do firmy W. Dokumentom tym w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe odmówiły wiarygodności. Uznały, że nie spełniają one wymogów zawartych w ustawie o rachunkowości nie mogą więc stanowić dowodów poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, przy czym nie kwestionowano samego faktu poniesienia spornych wydatków oraz ich związku z przychodem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela stanowiska organów podatkowych, z którego wynika, że podatnik , który wprawdzie poniósł faktycznie koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie lub są to dowody nie spełniające wymogów formalnych, nie będzie miał prawa zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przepisy u.p.d.f. w zakresie kosztów uzyskania przychodów nie określają zasad, w myśl których powinno być udokumentowane poniesienie wydatków. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze. O tym czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu decydują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art.22 i 23 u.p.d.f., a nie przepisy o rachunkowości. Wydatki więc faktycznie poniesione a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być one udowodnione innymi środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podziela ten pogląd zawarty również w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą w skardze, iż samo uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu, a uchybienia formalne nie zwalniają organu podatkowego od wyjaśnienia, czy wydatek miał miejsce. Należy przyznać, iż organy podatkowe miały w rozpatrywanej sprawie prawo do swobodnej oceny dowodów. Zasada taka wyrażona jest w art. 191 ord. pod. zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten nie zmienia jednak ogólnych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 ord. pod. Zgodnie z którą organ ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady na gruncie prowadzonego postępowania dowodowego wymusza spełnienie wymagań art. 187 § 1 ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższego wynika, iż pomimo prawa do swobodnej oceny dowodów organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, który to obowiązek musi realizować w prowadzonym postępowaniu. Nie może więc poprzestawać na odmowie mocy dowodowej przedstawionych dokumentów, nie podejmując żadnych starań odnośnie wyjaśnienia stanu faktycznego, na potwierdzenie którego są one przedstawiane. W rozpatrywanej sprawie poniesienie i cel kwestionowanych wydatków dokonanych przez Spółkę "A." zostało wykazane i uprawdopodobnione w takim stopniu, iż twierdzeń skarżących nie można było uznać za oczywiście bezzasadne. Organy podatkowe ograniczyły się jednak do zakwestionowania dowodu ich poniesienia, wskazując na jego uchybienia formalne, którym strona skarżąca zaprzecza, twierdząc, iż sporna nota debetowa przedstawiona przez stronę, spełnia wszystkie warunki dowodu księgowego wymienionego w ustawie o rachunkowości, wskazując na informacje w niej zawarte, które organy podatkowe całkowicie pominęły przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Jeżeli natomiast organy podatkowe doszły do przekonania, iż z dowód księgowy nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych do ustalenia faktu, czasu i sposobu poniesienia wydatku to ich obowiązkiem było przeprowadzenie dodatkowego dowodu na te okoliczność. Zgodnie z art.180 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko co, może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewywiązanie się z tego obowiązku naruszyło wskazane powyżej reguły postępowania podatkowego zawarte w art. 122, 180 i 187 § 1 ord. pod. dotyczące obowiązków ciążących na organach podatkowych w zakresie dokładnego i wyczerpującego ustalenia i rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy, przed jej rozstrzygnięciem. Dopiero podjęcie dalszych ustaleń w tej mierze może stanowić podstawę do uznania lub też nieuznania kwestionowanych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na powyższe Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c), art.152 i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.