III SA/Wa 2180/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. [...] A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 i 2008 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] marca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy organ ustalił, iż Skarżący dokonał zawyżenia podatku naliczonego odliczając podatek z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania, tj. "A." Sp. z o.o. Z uzasadnienia decyzji wynika, że "A." Sp. z o.o. była podatnikiem VAT od 3 listopada 1994 r. do 28 czerwca 2006 r. Deklaracje podatkowe VAT-7 składała od sierpnia 2004 r. do października 2005 r. W latach 2006 - 2008 Spółka "A." wystawiała faktury VAT, lecz nie dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego ustalono, że zapłata za faktury wystawione przez "A." Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dokonywana była gotówką. W związku z faktem, że od października 2005 r. kontrahent Skarżącego nie składał deklaracji VAT-7, nie rozliczał się z podatku od towarów i usług oraz z uwagi na brak możliwości skontaktowania się ze Spółką "A." Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) - dalej u.p.t.u. z dniem 28 czerwca 2006 r. wykreślił "A." Sp. z o. o. z rejestru podatników VAT. Ponadto w wyniku przesłuchania członka zarządu Spółki "A." – W. S. organ ustalił, iż Spółka "A." nie rozliczała się w zakresie VAT za okres od sierpnia 2007 r. do stycznia 2008 r. W świetle powyższego organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. uznał, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż w kontrolowanym okresie Skarżący dokonał dostaw w zakresie robót ogólnobudowlanych, usług transportowych (przewóz materiałów budowlanych) wywozu i przywozu ziemi, usług marketingowych. W okresie lipiec 2007 - grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. Skarżący rozliczył podatek należny z faktur wskazanych na stronie 5 - 7 decyzji organu pierwszej instancji niezgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 19 ust. 13 pkt 2d u.p.t.u. Zgodnie z ww. przepisem obowiązek podatkowy z tytułu usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania. W przedmiotowej sprawie ww. faktury były wystawione z datą odbioru robót lub z datą protokołu finansowego stanu wykonanych robót budowlano - montażowych, tj. z datą protokołu odbioru. Od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w całości. Decyzji zarzucił naruszenie: art. 188 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, z uwagi na fakt, iż pomimo skierowania do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosku o przeprowadzenie czynności dowodowych w dniu 26 września 2008 r., organ nie ustosunkował się do pisma podatnika; naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez podważenie rzetelności wystawionych przez "A." faktur VAT, nie biorąc pod uwagę argumentacji Skarżącego, że działa w "dobrej wierze"; naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej z uwagi na nierzetelne i niedokładne zbadanie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 15 ust. 2 u.p.t.u., gdyż zakres i czas prac wykonywanych przez "A." wskazuje, że spółka ta spełniła definicję podatnika, wynikającą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - wykonywała ona bowiem w sposób częstotliwy i zorganizowany działalność gospodarczą; naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. fundamentalnej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie stanowiska strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sporządzonego oraz wysłanego w dniu 18 marca 2009 r. z zachowaniem terminu 7 dni po zapoznaniu się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym W.; naruszenie art. 133 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się do wniosku W. S., Prezesa Zarządu "A." Sp. z o.o. z dnia 23 września 2008 r. o dopuszczenie do toczącego się postępowania podatkowego w charakterze strony z uwagi na ważny interes prawny w niniejszej sprawie; naruszenie fundamentalnej zasady neutralności, wynikającej z ogólnych postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie, z którą nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego; naruszenie art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE w ten sposób, że obowiązujące w polskiej u.p.t.u. ograniczenie prawa do odliczenia VAT, występujące w art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., nie wynika z treści ww. aktu wspólnotowego, z kolei organy podatkowe, interpretując przepisy krajowe, zobowiązane są brać pod uwagę zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. W dniu 12 czerwca 2009 r. wpłynęło do Izby Skarbowej w W. pismo Skarżącego z informacją o złożeniu przez "A." Sp. z o.o. deklaracji podatkowych VAT-7 za lata 2007-2008. Do pisma Skarżący dołączył kserokopie deklaracji podatkowych VAT-7. Następnie w piśmie z dnia 3 lipca 2009 r. Skarżący przedstawił swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nadmienił, iż organ podatkowy nie ustosunkował się do szeregu wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w okresie sierpień-grudzień 2007 r. oraz styczeń 2008 r. z faktur wystawionych przez Spółkę "A.". Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż w jego ocenie postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji jest niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dyrektor przywołał treść art. 88 ust. 3a u.p.t.u. oraz wskazał na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazał, że w świetle tych orzeczeń nie można wywodzić braku uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego jedynie z faktu, że jego kontrahent został wykreślony z rejestru podatników VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia czy kontrahent obiektywnie istnieje, czy wykonał w sposób rzeczywisty czynności podlegające opodatkowaniu i czy czynności te są zgodne z zapisem faktury. W kontekście art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istotnym jest również czy zakup miał związek z działalnością opodatkowaną Skarżącego. Zatem chcąc odmówić prawa do obniżenia podatku na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdy wystawca faktury był podmiotem niezarejestrowanym, należy dalej wykazać, czy był podatnikiem, który miał obowiązek wystawić fakturę. Zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest bowiem dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, iż transakcja stanowi nadużycie (oszustwo). Jednak okoliczność ta musi wynikać zarówno z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono materiału dowodowego wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie podjął bowiem wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy co stanowiło naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uwzględnił wszystkich dowodów zebranych w sprawie i nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do ustalenia: czy czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez "A." Sp. z o.o. zostały faktycznie dokonane i ich realizacja jest zgodna z wystawionymi fakturami; czy sporne faktury wystawione zostały przez podatnika, który miał obowiązek wystawić fakturę; czy zakup usług miał związek z działalnością opodatkowaną; oraz czy z całokształtu zaistniałych obiektywnie faktów wynika, że Skarżący wiedział, bądź mógł przewidywać, że rozlicza podatek z faktur wystawionych przez nieuprawnionego kontrahenta. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż dopiero na podstawie w pełni ustalonego stanu faktycznego możliwa będzie ocena prawidłowości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A." Sp. z o.o., jak też podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżący wniósł o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego, a w przypadku braku zawarcia ugody o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Decyzji Dyrektora zarzucił naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mógł orzec wydać decyzję merytoryczną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazywał także na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podważył rzetelność wystawionych przez A. Sp. z o. o. faktur VAT, nie biorąc pod uwagę argumentacji A. T. oraz zgromadzonych w sprawie dowodów, wskazujących na działanie podatnika w "dobrej wierze", a w związku z czym wywnioskować należy, iż o fakcie wykreślenia tejże Spółki z rejestru podatników VAT czynnych podatnik wiedzy nie posiadał, tym bardziej, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] września 2009 r. podziela pogląd pełnomocnika podatnika w przedmiocie uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w przypadku kiedy kontrahent został wykreślony z rejestru podatników VAT "czynnych". Dalej skarżący wskazywał na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ zakres i czas prac wykonywanych przez A. Sp. z o.o., wskazuje, że Spółka ta spełnia definicję podatnika, wynikającą z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. - wykonywała ona bowiem w sposób częstotliwy i zorganizowany działalność gospodarczą; naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, t. j. fundamentalnej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu w ten sposób, iż organ podatkowy, mając obowiązek umożliwienie stronom wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, powinien był w momencie wydania decyzji wziąć pod uwagę stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego sporządzonego oraz wysłanego w dniu 18 marca 2009 r., t.j. z zachowaniem terminu 7 dni po zapoznaniu się z aktami sprawy w Urzędzie Skarbowym W. Zdaniem skarżącego naruszono także art. 123 w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej w ten sposób, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w żaden sposób nie ustosunkował się do wniosku W. S. z dnia 23 września 2008 r. o dopuszczenie do toczącego się postępowania podatkowego w charakterze strony z uwagi na ważny interes prawny w niniejszej sprawie. Naruszono także fundamentalną zasadę neutralności, wynikającej z ogólnych postanowień Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą nie można pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym również się zgadza Dyrektor Izby Skarbowej w W. w meritum decyzji z dnia [...] września 2009 r.; Naruszono także art. 168 oraz 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w ten sposób, że obowiązujące w polskiej Ustawie o podatku od towarów i usług ograniczenie prawa do odliczenia VAT, występujące w art. 88 ust. 3a pkt 1 u.p.t.u., nie wynika z treści w/w. aktu wspólnotowego, z kolei organy podatkowe, interpretując przepisy krajowe, zobowiązane są brać pod uwagę zasady wynikające z regulacji wspólnotowych. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do wszystkich zarzutów, które zostały postawione w odwołaniu. Rozważania organu dotyczyły głównie kwestii odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot do tego nieuprawniony. Zdaniem Skarżącego zarzuty odwołania oraz skargi winny stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji bez przekazywania sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko w sprawie oraz wskazał, iż w jego ocenie brak jest niniejszej sprawie podstaw do przeprowadzenia postępowania mediacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była decyzja kasacyjna organu odwoławczego, skutkująca przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzję taką organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadzi postępowania dowodowego bądź przeprowadzi je tylko w niewielkim zakresie bądź gdy postępowanie dowodowe zostało wprawdzie przeprowadzone, ale z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, co czyni koniecznym przeprowadzenie go w całości lub w znacznej części od nowa ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1053/07, opubl.. w Lex pod nr 531082, B.Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki –Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd, Unimex , Wrocław 2009, s. 903-904). Użycie w tym przepisie nieostrego określenia " w znacznej części" skutkuje koniecznością ustalenia istnienia tej przesłanki w konkretnym stanie faktycznym. Możliwość uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania winna być przy tym interpretowana ściśle, biorąc pod uwagę obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę szybkości ( art. 125 § 1 i § 2 O.p.). Organ, wydając tego typu rozstrzygnięcie musi zatem rozważyć, czy uchylenie decyzji organu I instancji nie przedłuży ponad potrzebę postępowania podatkowego, a jednocześnie, czy rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy i uzupełnienie w postępowaniu odwoławczym postępowania dowodowego nie naruszy zasady dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 O.p.). Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a po raz drugi- przez organ odwoławczy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2466/98, niepubl.). Rozpoznanie sprawy w postępowaniu odwoławczym nie ogranicza się zatem wyłącznie do odniesienia się do zarzutów odwołania. Organ odwoławczy zobowiązany jest również do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Przy rozstrzyganiu uwzględnia on zatem zarówno materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przed organem I instancji, jak i nowe okoliczności faktyczne, które pominął organ i instancji i te, które uległy zmianie po wydaniu decyzji. Jeżeli ocena tak zebranego materiału dowodowego doprowadzi organ odwoławczy do wniosku, iż w postępowaniu przed organem I instancji nie zebrano wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a zatem w istocie nie rozpoznano sprawy, winien on uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 O.p. W przeciwnym wypadku naruszyłby bowiem zasadę dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania jej sprawy (większość okoliczności faktycznych zostałaby ustalona dopiero w postępowaniu odwoławczym; por. B. Adamiak, op. cit. ,s. 555 ). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy może zatem stanowić tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji (art. 229 O.p.). Zakres postępowania dowodowego zakreśla treść hipotezy normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe zobowiązane są ustalić wszystkie fakty, jakie mają znaczenie dla załatwienia sprawy( art. 122 O.p.). Tym samym uznać należy, iż postępowanie dowodowe nie zostanie przeprowadzone w znacznej części, gdy organ I instancji nie ustali większości okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07, opubl. w Lex pod nr 492423). Okolicznościami, jakie winny były ustalić organy podatkowe było zatem sprawdzenie czy usługi jakie zostały wykonane na rzecz skarżącego przez A. sp. z o.o. Sp. z o. o. miały miejsce a także czy skarżąca mogła wiedzieć, że otrzymuje faktury od podmiotu niezarejestrowanego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, żadna z tych okoliczności nie została wyjaśniona w ogóle w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji. Ilość dowodów, jakie należało przeprowadzić i zakres faktów, jakie winny jeszcze być udowodnione, aby można było stwierdzić , iż skarżąca nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez A. Sp. z o.o., jest znaczna. Aby udowodnić powyższe organ I instancji zobowiązany będzie przeprowadzić szereg czynności dowodowych i dopiero w trakcie ich przeprowadzania okaże się czy będzie ich kilka czy też kilkadziesiąt i jaki zakres to postępowanie przybierze. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż ustalenie powyższych faktów jest kluczowe z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem nie tylko sama faktura stanowi prawo do odliczeni podatku naliczonego ale także czy odzwierciedla ona w rzeczywistości przebieg czynności opisanej w niej. Skoro Sąd uznał, iż organ podatkowy nie naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to pozostałe zarzuty skarżącego dotyczące zasadności odliczenia podatku naliczonego oraz zasad w zakresie ustalania stanu faktycznego, na tym etapie postępowania są przedwczesne. Z tych względów zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. uznać należało za bezzasadny i skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.