III SA/Wa 2181/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2008 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. sp. z. o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 17 września 2007r., sygn. akt III SA/Wa 885/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2007r. oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W. z dnia [...] października 2006r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd przytoczył stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że pismem z dnia 8 sierpnia 2006 r. Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji wyjaśniając, iż zajmuje się produkcją [...] i [...] a w procesie ich produkcji wytwarza mieszaniny substancji zapachowych - aromaty. Aromaty dzielą się na: a) aromaty surowe (naturalne), stanowiące produkt uboczny procesu technologicznego produkcji koncentratów, b) aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego (gotowe do użycia), do których w procesie ich powstania dodaje się alkohol etylowy. Aromaty surowe nie nadają się do użycia, a ich oddzielenie od koncentratu w procesie produkcji ma na celu zapewnienie stabilności wytworzonego koncentratu do czasu jego sprzedaży poszczególnym odbiorcom. Aromat surowy jest zazwyczaj przed dokonaniem sprzedaży koncentratu dodawany powtórnie do tego koncentratu, dzięki czemu zapewnia mu wysoką jakość. Aromaty surowe są zagęszczonymi substancjami naturalnie występującymi w przyrodzie, których uzyskiwanie polega jedynie na krótkotrwałej kondensacji bez stosowania procesów fermentacji, czy dodawania alkoholu etylowego. Niemniej aromaty surowe zawierają alkohol (zwykle od 1% do 4%), co jest wynikiem wysokiego stopnia zagęszczenia aromatu (150-200 krotnego). Aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego to aromaty, których wytworzenie zakłada powstanie produktu alkoholowego. Takie aromaty funkcjonują jako niezależny produkt w przemyśle spożywczym, gotowy do zastosowania. W odróżnieniu od aromatów surowych omawiane wyroby powstają m.in. wskutek dodania do nich alkoholu etylowego jako osobnego wyrobu nabywanego od podmiotów zewnętrznych bądź produkowanego w ramach własnej produkcji. Spółka nie zajmuje się jeszcze produkcją tego rodzaju aromatu. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała szereg pytań, w tym pytanie - który z wymienionych w opisie stanu faktycznego rodzajów aromatów należy, w świetle art. 72 ust.1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej "ustawa o podatku akcyzowym"), kwalifikować jako wyrób akcyzowy zharmonizowany, a który jako wyrób niezharmonizowany. W ocenie Spółki produkcja wyrobów niezharmonizowanych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (tj. opodatkowanie powstaje dopiero na etapie sprzedaży wyrobu) i nie wymaga również konieczności zakładania składu podatkowego. Jedynie aromaty, do których w procesie produkcji dodaje się alkohol etylowy spełniają kryteria definicyjne wyrobu akcyzowego zharmonizowanego opisane w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącej aromaty surowe jako wyroby, którym nie został przypisany kod PKWiU (CN) wskazany w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym, ani też nie należące do wyrobów składających się z innych wyrobów alkoholowych (o kodach wskazanych w art. 72 ustawy) nie mogą być uznane za wyrób akcyzowy zharmonizowany. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. postanowieniem z dnia [...]października 2006r. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika w zakresie zaklasyfikowania aromatów spożywczych z dodatkiem alkoholu etylowego do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, natomiast aromatów surowych (naturalnych) do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z art. 2 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, zaś wyrobami zharmonizowanymi są wyroby określone w załączniku nr 2 ustawy (paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe). Wyjaśnił, iż pod pozycją 32 załącznika nr 1 oraz pozycja 23 załącznika nr 2 wymienione zostały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, które zawierają w swym składzie alkohol etylowy – tj. ex PKWiU 24.63.10. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. utrzymał w mocy to postanowienie. Uzasadniając decyzję wskazał na definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym z której wynika, iż wszelkie wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy o zawartości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy, w szerokim tego słowa znaczeniu. Podkreślił, iż w jego ocenie nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób dany aromat został wytworzony, tzn. czy powstał przez dodanie alkoholu etylowego, czy tez powstał na etapie cyklu produkcyjnego koncentratu owocowego. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się spółka i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając rozstrzygnięcia organów pierwszej oraz drugiej instancji stwierdził, że w jego ocenie, z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. wynika, że stanowisko Spółki było nieprawidłowe w całości – tj. w odniesieniu do klasyfikacji aromatów sztucznych i aromatów surowych, gdy tymczasem z treści uzasadnienia wynika, że organ częściowo przyznał rację Skarżącej i uznał, że w rozumieniu art. 72 ustawy akcyzowej, aromaty sztuczne, do których w procesie produkcji dodawany jest alkohol są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, tak jak twierdziła Spółka. Zdaniem Sądu rozbieżność ta sprawia, iż w istocie nie sposób ustalić, jakie stanowisko zajęły organy w odniesieniu do stanowiska Skarżącej. Zgodnie z art. 14a § 3 Ordynacji interpretacja winna zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd uznał, że w sprawie wobec wskazanych uchybień nie sposób było ustalić, jakiej oceny stanowiska Skarżącej dokonały organy. Podkreślił, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w rozstrzygnięciu wypowiedzieć się w sposób nie budzący wątpliwości, w jakim zakresie stanowisko podatnika odpowiada prawu, a w jakim jemu uchybia, mając na uwadze nie tylko stan faktyczny, który wskazała Skarżącą, ale także przepis prawa, którego dotyczy pytanie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., ponownie rozpatrując wniosek Spółki, postanowieniem z dnia[...] marca 2008r. uznał stanowisko spółki w zakresie zaklasyfikowania aromatów spożywczych z dodatkiem alkoholu etylowego, do których w procesie ich powstania dodaje się alkohol etylowy o zawartości przekraczającej 1,2 % objętości, do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - za prawidłowe natomiast w zakresie zaklasyfikowania aromatów spożywczych surowych (naturalnych) zawierających w swym składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - za nieprawidłowe. Spółka złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów art. 236 w związku z art. 14a oraz 14b § 2 i b 5, art. 121 i art. 187 oraz art. 239 Ordynacji, a także art. 13 i art. 72 ustawy o podatku akcyzowym i wniosła o wydanie decyzji zmieniającej powyższe postanowienie. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymując w mocy postanowienie z dnia [...] marca 2008., wskazał na definicję alkoholu etylowego zawartą w art. 72 ustawy o podatku akcyzowym i wyjaśnił, że z definicji tej wynika, iż wszelkie wyroby zawierające w swoim składzie alkohol etylowy o zawartości przekraczającej 1,2% objętości należy traktować jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że aromaty spożywcze dodatkiem alkoholu etylowego (gotowe do użycia), do których w procesie ich powstania dodaje się alkohol etylowy o zawartości przekraczającej 1,2% objętości, należy uznać za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ponadto stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji, w którym uznał, że pogląd spółki, iż aromaty surowcowe zawierające w swym składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi - jest błędny. Wyjaśnił, że kryterium uznania za alkohol stanowi procentowa zawartość alkoholu w aromacie bez względu na jego rodzaj. Fakt, że alkohol etylowy nie jest dodawany do aromatu surowego nie powoduje, że wyrób powyższy nie stanowi alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W oparciu o powyższe organ uznał, że aromat surowy zawierający z swym składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości stanowi alkohol etylowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem zarówno aromaty surowe stanowiące produkt uboczny procesu technologicznego produkcji koncentratów, jak i aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego klasyfikowane do PKWiU ex 24.63.10, zawierające w swoim składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości, wypełniają wszystkie znamiona wyrobów podlegających akcyzie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w sposób szczegółowy i zupełny dokonał wykładni wskazanego przepisu oraz prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Według organu odwoławczego również zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 14a Ordynacji nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wnikliwie przeanalizował stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zgodnie z brzmieniem art. 14a Ordynacji udzielił Spółce pisemnej interpretacji w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz o stan prawny wynikający z przepisów podatkowych obowiązujących dniu jej datowania. Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 Ordynacji organ stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, gdyż postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi zasadami. W ocenie Dyrektora Izby Celnej bezzasadny jest również zarzut Skarżącej, iż materiał dowodowy nie został rozpatrzony w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008r. Spółka zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 i art. 72 ustawy o podatku akcyzowym oraz poprzez błędne ustalenie, iż aromaty naturalne (surowe) należą do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, mimo, że nie spełniają definicji legalnej alkoholu etylowego ani innych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych opisanych w ustawie o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z powodu rażącego naruszenia orzecznictwa trybunału Konstytucyjnego w zakresie zasad dotyczących pewności prawa, normowania obowiązków podatkowych jedynie w drodze ustawy i zakresu stosowania in dubio pro fisco. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej i wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...]w W., wydane po wiążącym je, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako "ppsa", wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2007 r. – uwzględniły jego wskazania. Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W. uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej zaklasyfikowania aromatów spożywczych z dodawanym w toku produkcji alkoholem etylowym o zawartości powyżej 1,2 % objętości jako wyrób akcyzowy zharmonizowany - za prawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki co do zaklasyfikowania aromatów spożywczych naturalnych zawierających alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości jako wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego za nieprawidłowe. Decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymała postanowienie, podzielając zastosowaną wykładnię prawa. Badana skarga, de facto, dotyczy tej części postanowienia, a następnie decyzji, które odmówiły Spółce racji w zakresie interpretacji przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do kwalifikacji aromatów naturalnych jako niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego. W ocenie Sądu skarga jest uzasadniona. Niesporne dla Skarżącej Spółki, Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., Dyrektora Izby Celnej oraz Sądu rozpoznającego tę sprawę, jest to, że produkcja aromatów, w toku której dodawany jest alkohol etylowy o rzeczywistej zawartości przekraczającej 1,2% objętości jest, w rozumieniu cytowanego przepisu art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcją alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym, a Spółka jest jego producentem. Natomiast zdania są podzielone co do aromatów uzyskiwanych w procesie technologicznym wraz z ubocznie wytwarzanym alkoholem. Sąd nie podziela stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wyrażonego w postanowieniu i Dyrektora Izby Celnej przekazanego zaskarżoną decyzją co do tego, że produkcja aromatów spożywczych zawierających w swym składzie alkohol etylowy powyżej 1,2% objętości również jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Pomimo to, że interpretacja w pierwszej części została przez Sąd zaakceptowana, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie w całości wobec niemożności podzielenia postanowienia i decyzji na odrębnie oznaczone części. Nie określa ich przepis, ani też rodzaj zobowiązania podatkowego ani też okoliczności faktyczne jako, że określenie aromaty spożywcze naturalne i aromaty z dodatkiem alkoholu etylowego nie są określeniami występującym w ustawie, lecz terminologią przyjętą dla tej sprawy. Przechodząc do oceny merytorycznej stanowiska organów należy przypomnieć, że stosownie do art. 2 ustawy o podatku akcyzowym użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy; 2) wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; 3) wyroby akcyzowe niezharmonizowane - wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane; Pod pozycją 32 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały olejki eteryczne, mieszaniny substancji zapachowych, które zawierają w swym składzie alkohol etylowy - ex PKWiU 24.63.10. Zaznaczyć należy, że symbol ex zamieszczony przy symbolu PKWiU oznacza, że dany zapis dotyczy tylko i wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Już to wskazuje, że aromaty nie są wyrobem zharmonizowanym. Zgodnie z art. 72 ust 1 ustawy alkoholem etylowym są wszelkie wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % objętości oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10, 15.92.11 i 15.92.12 oraz kodami CN 2208 i 2207, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego grupowania PKWiU i kodu CN oraz napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.91.10 i 15.92.11 oraz kodami CN 2208 i 2207 10 00, a także wyroby o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % objętości, oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 15.93.11, 15.93.12, 15.94.10 i 15.95.10 oraz kodami CN 2204 10, 2204 21 10, 2204 29 10, 2204, 2206 00 i 2205. W ocenie organów podatkowo-celnych alkohol etylowy to nie tylko wyrób o zawartości alkoholu przekraczający 1,2% objętości o wskazanych przepisem symbolach PKWiU, ale każdy wyrób zawierający alkohol w ilości przekraczającej 1,2% objętości pomimo, że wyroby tego rodzaju mogą być zaklasyfikowane do innej grupy wyrobów nawet niezwiązanej z alkoholem. W ocenie Sądu interpretacja dokonana przez organy celno -podatkowe jest błędna, mając charakter rozszerzającej pojęciowo zapis ustawowy, co jest niezgodne z art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej /Dz .U. z 1997 r. Nr 78 poz.483 /. Daniny publiczne muszą wynikać wprost z ustawy, nie mogą mieć charakteru dorozumianego. Zasada wyrażona w art. 217 Konstytucji RP ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony prawnej podatnika. Nałożone na podatnika obowiązki podatkowe muszą być jasne i czytelne, jak również nie można tych obowiązków domniemywać / wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca r. sygn. akt I SA/Gd 582/06 LEX nr 328213/. Skoro ustawodawca w definicji alkoholu etylowego wymienił dwa warunki dla jego ustawowego określenia jakimi są – zawartość alkoholu przekraczająca 1,2% objętości oraz zaliczenie wyrobu do wskazanego grupowania PKWiU to oznacza, że wyrób spełniający te warunki jest alkoholem etylowym zaś spełniający tylko jeden warunek – zawartość alkoholu w objętości - nie jest wystarczający dla uznania tego wyrobu za alkohol etylowy. Za taką interpretacją przemawia też druga i trzecia część przepisu dotyczące napojów rozcieńczonych i nierozcieńczonych spirytusem oraz wyrobów o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22% objętości, oznaczonych odpowiednimi symbolami PKWiU. We wszystkich częściach przepisu – został użyty ten sam zwrot wyroby oznaczone "odpowiednio symbolem". Zwrot ten wskazuje na katalog zamknięty do wskazanych przepisem symboli PKWiU. Wobec tego pozostaje zgodzić się ze skargą, że produkcja aromatu polegająca na wytworzeniu poprzez zagęszczenie alkoholu o zawartości powyżej 1,2% objętości alkoholu etylowego nie jest produkcją wyrobu zharmonizowanego ponieważ wyrób ten nie odpowiada żadnemu z symbolu klasyfikacji PKWiU wskazanej w przepisie. O ile, zdaniem organów celno-podatkowych jest to błąd legislacyjny, gdyż pominięto naturalne procesy chemiczno – technologiczne niektórych wyrobów – może być naprawiony poprzez inicjatywę ustawodawczą Ministra Finansów. W obecnym więc, stanie prawnym aromat naturalny zawierający powyżej 1,2% objętości alkoholu, sklasyfikowany symbolem PKWiU ex 21.63.10 jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym. Prezentując niniejszy pogląd, Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej i postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego[...] w W. gdyż dokonana interpretacja w części produkcji aromatów naturalnych narusza przepis art. 72 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a naruszenie to ma wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa, art. 152 ppsa - co do wykonalności zaskarżonych aktów i art. 200 ppsa – co do kosztów postępowania, orzekł jak w sentencji.