III SA/Wa 2190/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2005 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 3 208 zł (trzy tysiące dwieście osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił E. C. (powoływanej dalej jako "Skarżąca") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od niezapłaconych zaliczek za poszczególne miesiące 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano między innymi, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą P. w 2003 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł (netto), poprzez uwzględnienie dziewięciu faktur wystawionych przez Z. [...] i dwóch faktur wystawionych przez P., mających działać jako Jej podwykonawcy przy realizacji określonych prac budowlanych, w tym wykonywanych dla R. [...]. Przesłuchany w charakterze świadka T. G. zeznał, iż nie wykonywał żadnych prac na rzecz firmy Skarżącej oraz nie wystawiał faktur z tego tytułu. Do wystawienia faktur na wartość [...] zł (netto) przyznał się natomiast M. D., który wystawiając ww. dokumenty dla Skarżącej posługiwał się nazwą faktycznie istniejącego podmiotu, tj. Z. [...] na podstawie podrobionych dokumentów. Organ podatkowy wskazał, że M. D. potwierdził, iż w okresie swojej fikcyjnej działalności nie wykonywał żadnych prac, gdyż nie miał żadnej firmy i taki stan rzeczy wynika z "zeznań do protokołu przesłuchania", które złożył "uprzedzony o odpowiedzialności karnej". Powyższe, według organu podatkowego, świadczy o tym, że faktury zaewidencjonowane w koszty działalności Skarżącej za 2003 r. zostały wystawione przez podmiot fikcyjny, posługujący się nazwą faktycznie istniejącego podmiotu, dotyczą "czynności, które nie zostały dokonane i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji", a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów za wskazany rok podatkowy. Z kolei P. w toku kontroli przedłożył duplikaty dwóch faktur, które wystawił w 2003 r. dla Skarżącej na kwotę [...] zł (netto). Oświadczył, że nie wykonywał osobiście prac budowlano-remontowych na rzecz Skarżącej wynikających z ww. faktur. Wskazane prace zostały wykonane przez podwykonawców zatrudnionych przez L. K., którego dokładnego adresu nie pamięta. Z. C. nie potrafił podać zakresu robót budowlanych, na które wystawił faktury, ani wskazać nazw i adresów podwykonawców, którzy mieli je wykonać. Umowy z podwykonawcami zawierał L. K. i on dokonywał na ich rzecz zapłat. Za powyższe transakcje Z. C. otrzymywał - jak określił - "parę groszy" w wysokości od [...] zł do [...] zł. Zdaniem więc organu podatkowego Z. C., jako zarejestrowany podmiot gospodarczy, tylko firmował transakcje, dokumentując je fakturami VAT, a brak wiedzy na temat tych transakcji świadczy, iż prace na rzecz firmy "P." nie zostały wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy nie uznał wskazanych wyżej kwot za koszty uzyskania przychodu Skarżącej, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Od ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Skarżąca złożyła odwołanie. W odwołaniu decyzji zarzucano błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik sprawy polegający na nieuzasadnionym stwierdzeniu, iż roboty zlecane przez Skarżącą "T. G." - pod którego imieniem i nazwiskiem działał M. D. oraz firmie Z. C. nie zostały wykonane. Ponadto, wskazano na rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm; powoływanej dalej jako "ord. pod.") poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające między innymi na niedopuszczeniu dowodu z zeznań świadka R. S. na okoliczność, iż zlecone roboty dla Jego firmy były wykonane, niedopuszczenie dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko M. D., który na dalszym etapie postępowania karnego potwierdził wykonanie robót wymienionych w kwestionowanych fakturach, nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadka L. K. oraz z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony (art. 199 ord. pod.). Zarzucono również naruszenie art. 190 § 1 ord. pod. poprzez uznanie za dowód zeznań świadków – Z. C. i M. D. przesłuchanych w innej sprawie, bez powiadomienia Skarżącej o miejscu i czasie przeprowadzania tych dowodów, co pozbawiło stronę prawa do udziału w tych czynnościach oraz art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 ord. pod. poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. W odwołaniu wskazano, że o faktycznym wykonaniu prac budowlanych przez Skarżącą - Jej podwykonawców (tj. M. D., działającego jako T. G. i Z. C.) na rzecz R. S. świadczy choćby fakt otrzymania od R. S. zapłaty za te prace. Dodatkowo podniesiono, iż z akt karnych wynika, że M. D. wykonał wszystkie roboty, na które wystawił faktury, i wykonanie tych robót sąd okręgowy uznał jako okoliczność łagodzącą przy wymierzaniu kary. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z protokołu przesłuchania M. D. w charakterze podejrzanego z dnia 22 października 2003 r. (w tym zakresie w decyzji organu pierwszej instancji wskazano na "zeznania do protokołu przesłuchania" złożone po "uprzedzeniu o odpowiedzialności karnej", a więc na zeznania w charakterze świadka – przyp. Sądu) wynika, że "w okresie swojej fikcyjnej działalności nie wykonywał żadnych robót", a więc faktury zaewidencjonowane w koszty działalności Skarżącej za 2003 r. zostały wystawione przez podmiot fikcyjny, posługujący się jedynie nazwą faktycznie istniejącego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również ustalenie, że prace udokumentowane fakturami Z. C. nie zostały wykonane na rzecz Skarżącej. Tym samym organ odwoławczy nie uznał zarzutu błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Zdaniem organu dopuszczenie jako dowodów materiałów zebranych w trakcie innych postępowań kontrolnych prowadzonych przez [...] Urząd Skarbowy w R., [...] Urząd Skarbowy w R., Komendę [...] Policji w R. i Prokuraturę [...] w R., tj. protokołów przesłuchań E. C., M. D. i R. S. było zgodne z art. 180 ord. pod. i w postępowaniu podatkowym osoby te nie były przesłuchiwane. Natomiast w myśl art. 199 ord. pod. organ nie ma obowiązku przesłuchania strony. Odnośnie naruszenia art. 190 § 1 ord. pod. organ odwoławczy wyjaśnił, że M. D. był przesłuchiwany w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę [...] w R. i Skarżąca nie była stroną w tym postępowaniu, a zatem nie było obowiązku zawiadomienia Jej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań (powinno być "wyjaśnień" – przyp. Sądu). Natomiast Z. C. nie był przesłuchiwany w charakterze świadka w przedmiotowej sprawie. Z kolei L. K. nie mógł być przesłuchany w charakterze świadka na okoliczność robót wykonywanych przez Skarżącą, gdyż nie ustalono Jego adresu zamieszkania "mimo podjętych starań przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. w tym zakresie". Zdaniem organu drugiej instancji nie doszło również do naruszenia art. 200 § 1 ord. pod., bowiem organ pierwszej instancji wysłał zawiadomienie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy, a pismo to w trybie art. 150 § 2 ord. pod. zostało uznane za doręczone Skarżącej w dniu 30 listopada 2004 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, domagając się jej uchylenia. W złożonej skardze, analogicznie jak w wyżej przedstawionym odwołaniu, podniesiono i uzasadniono zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rażącego naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 180 i art. 190 § 1 ord. pod. Ponadto, zdaniem Skarżącej niewłaściwie został zastosowany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co prowadzi do naruszenia art. 210 § 1 ord. pod. poprzez brak podstawy prawnej nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz podwykonawców, tj. Z. C. i M. D. działającego jako T. G. Skarżąca zauważa, że błędnie został zinterpretowany art. 180 ord. pod., gdyż uznano że zeznania świadków w niniejszej sprawie mogą być zastąpione treścią zeznań złożonych przez te osoby w innych postępowaniach oraz przed innymi organami. Taka interpretacja jest niezgodna z literalnym brzmieniem tego przepisu, jak również z poglądami orzecznictwa i doktryny na ten temat. Z uwagi na powyższe nie można wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznać za prawidłowe nieprzeprowadzenie w niniejszej sprawie dowodów z zeznań świadków, w tym z zeznań R. S. i M. D., o co wnosiła Skarżąca. Skarżąca podkreśla, że nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz zadawania im pytań. Przesłuchania dokonywane były w innych postępowaniach i inne okoliczności mogły być przedmiotem zainteresowania przesłuchujących w tych postępowaniach. Odnośnie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżąca podnosi, że istnieją dowody stanowiące zapłatę za wykonane roboty, dowody te zostały przedłożone i znajdują się w aktach sprawy. Niewątpliwe jest również to, iż poniesiono wydatki w celu osiągnięcia przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, odpowiadając na zarzuty w ten sam sposób, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."/), lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 133 § 1 u.p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Stan prawny, mający znaczenie dla dokonania takiej właśnie oceny, oraz wnioski z niego wynikające w świetle materiałów zgromadzonych w aktach sprawy, przedstawiają się następująco. Stosownie do art. 122 ord. pod., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV ord. pod. regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art.122, art.187 § 1 i art. 191 ord. pod. Odnosząc powyższe uwagi ogólne do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie ocenie na podstawie przepisów u.p.d.o.f. Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami Skarżącej a organami podatkowymi sprowadzała się do ustalenia, czy wyżej wskazani podwykonawcy Skarżącej, tj. M. D., działający jako Z. [...] i Z. C. wykonali określone prace budowlane, które - jak twierdzi Skarżąca - były realizowane w ramach podwykonawstwa dla R. [...]. Wydatki poniesione na te prace zaliczone zostały w koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., a organy podatkowe zakwestionowały taką możliwość. Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę na ewidentny brak konsekwencji w działaniu organu drugiej instancji w zakresie wyjaśnienia roli, jaką w sprawie pełnił L. K. W toku postępowania odwoławczego organ ten dwukrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy z uwagi na "konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy" (pisma z dnia 6 kwietnia 2005 r. i z dnia 10 maja 2005 r.). Jednocześnie pismem z dnia 6 kwietnia 2005 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań . K., zgodnie z żądaniem zawartym w odwołaniu. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. w piśmie z dnia 29 kwietnia 2005 r. stwierdził, iż w bazie Poltax tutejszego Urzędu nie figuruje L. K. z adresem R., ul. [...] (taki adres podawał Z. C., wskazując, iż prawdopodobnie jest to nr [...], ale dokładnie nie pamięta), a z informacji uzyskanej od Urzędu Miejskiego w R. wynika, że adres "R. ul. [...]" nie istnieje. Na tej podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż "osoba L. K. nie istnieje" i w związku z tym "brak jest możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznania Pana L. K. na okoliczność robót wykonywanych przez firmę "P."". Podkreślić jednak należy, że na odwrocie Wniosku o udostępnienie danych ze zbioru danych osobowych, skierowanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. do Urzędu Miejskiego w R. (karta 147, T. III akt sprawy) wprawdzie zawarto informację, iż wskazany adres ([...]) nie istnieje, ale dodano również, że: "Figurują cztery osoby o nazwisku K. L. Proszę o więcej danych (podkreśl. Sądu).". Powyższe zostało opatrzone podpisem i pieczęcią "Urząd Miejski w R. Ref. Ewid. Ludności". W aktach sprawy brak jest jednocześnie jakichkolwiek pism, które zmierzałyby do wypełnienia prośby o przekazanie "więcej danych". W tej sytuacji w ogóle niezrozumiałe jest twierdzenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. iż "osoba L. K. nie istnieje". Ponadto, co najmniej przedwczesne było odstąpienie od przesłuchania L. K. z powołaniem się na "nie ustalenie Jego adresu", zwłaszcza, że - jak przyznał sam organ odwoławczy - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie miało znaczenie dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a nie wyczerpane zostały możliwości ustalenia adresu L. K. W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż nie podjęto wszelkich niezbędnych działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym naruszono art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. Nie można przecież a priori stwierdzić, że wśród czterech osób o nazwisku K. L. nie znajdowała się osoba współpracująca z Z.C. i zajmująca się także Jego sprawami księgowymi. Przesłuchanie tej osoby może dać podstawy do oceny charakteru współpracy i relacji gospodarczych z Z. C. w zakresie prac, które – jak podnosi Skarżąca – zlecała do wykonania. Zauważyć również należy, że okoliczności współpracy Skarżącej z Z. C., który dla Skarżącej wystawił kwestionowane przez organy podatkowe dwie faktury z marca 2003 r. na łączną kwotę [...] zł (netto), przedstawia Protokół kontroli podatkowej z dnia 17 września 2004 r. (k. 100-104, T. III akt sprawy). W zakresie ustaleń faktycznych odwołuje się on do ustaleń kontroli krzyżowej przeprowadzonej w zakresie transakcji sprzedaży dokonanej przez Z. C. na rzecz Skarżącej, którą to kontrolę dokumentuje Protokół kontroli krzyżowej z dnia 27 lipca 2004 r. (k. 342-344, T. II akt sprawy). Protokół ten zawiera informację, iż kontrola została przeprowadzona w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w R., a Z. C. został zapoznany z zasadami i trybem składania zeznań lub ich odmowy, określonymi w art. 196 § 1 i § 2 w związku z art. 199 ord. pod. Z. C. przesłuchany w charakterze strony zeznał między innymi, iż "(...) otrzymał zapłaty należności wynikające z w/w faktur VAT od p. C. E., w formie gotówkowej, w terminach, których nie pamięta. Roboty budowlano-remontowe, będące przedmiotem w/w transakcji udokumentowanych w/w fakturami VAT, były wykonywane przez podwykonawców, zatrudnionych przez pana K. L. – Księgowego, który zawierał z nimi umowy na wykonanie tych prac i dokonywał im zapłat. Ja otrzymywałem z tego tytułu "parę groszy" w wysokości od [...] zł do [...] zł. (...) Nie zatrudniałem osobiście żadnych pracowników i sam nie wykonywałem żadnych prac budowlano-remontowych dla firmy "P." (...)". W tej sytuacji twierdzenia organu drugiej instancji, iż prace wskazane w fakturach nie zostały w ogóle wykonane na rzecz Skarżącej nie mają należytego umocowania w tym co zeznał Z. C. Z zeznań tych wynika tylko tyle, że wskazanych prac nie wykonywał osobiście Z. C. Były one jednak - według zeznającego - wykonywane przez bliżej nie określonych podwykonawców, a kwoty na które opiewały wystawione faktury Skarżąca uiściła w formie gotówkowej. Wyłącznie na tej podstawie nie można zatem dojść do takich ustaleń, jakie zaprezentował organ podatkowy. W ponownym postępowaniu wymagają więc wyjaśnienia podniesione wyżej wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, w tym również ostatni element związany z uiszczeniem powyższej kwoty, do którego organy podatkowe nie odniosły się w jakikolwiek sposób. Ponadto, jeżeli strona zgłasza konieczność przeprowadzenia dowodu, to zgodnie z art. 188 ord. pod. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W przeciwnym razie naruszony zostaje art. 188 ord. pod., z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Przy przyjęciu przez organ podatkowy środka dowodowego w postaci przesłuchania określonych świadków, strona powinna mieć zapewnioną możliwość skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 190 ord. pod. Zdaniem Sądu w sprawie doszło także do naruszenia zasad postępowania dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących wykonania prac, które wynikały z dziewięciu faktur wystawionych od maja do sierpnia 2003 r. przez M. D., działającego jako Z. [...]. Organy podatkowe opierając się na protokole przesłuchania w charakterze podejrzanego M. D. uznały, iż prace na które wystawił On faktury nie zostały wykonane. Oparcie istotnych dla sprawy ustaleń wyłącznie na tym jednym dokumencie, w sytuacji, gdy Skarżąca wnioskowała o dopuszczenia dowodów przeciwnych z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko M. D., w których to aktach miało znajdować się późniejsze potwierdzenie przez tę osobę wykonania prac wskazanych w wystawionych fakturach i które to wykonanie prac – jak twierdzi Skarżąca - zostało uznane przez sąd przy wymierzaniu kary jako okoliczność łagodząca, ocenić należy jako wybiórcze i jednostronne zebranie dowodów na wskazaną okoliczność. Trzeba bowiem mieć na względzie fakt, że w postępowaniu karnym podejrzany składa wyjaśnienia, a nie zeznania; nie ma zatem obowiązku mówienia prawdy. W takim przypadku w postępowaniu podatkowym trudno poprzestać tylko na dowodzie tak złożonym zwłaszcza, że nadaje mu się charakter dowodu kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie możliwe jest dokonanie jego oceny także w kontekście innych dowodów, których jednak nie przeprowadzono mimo braku ku temu przeszkód i złożenia wniosku strony w tym zakresie. Sąd, nie podzielając zarzutu Skarżącej, iż w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia art. 180 ord. pod., gdyż dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem, zwraca uwagę, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być między innymi dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), o czym stanowi art. 181 ord. pod. Nie może to jednak oznaczać, że korzystając ze wskazanych regulacji prawnych organ podatkowy wybiera jedynie te materiały, które potwierdzają określone twierdzenia, a zupełnie pomija i nie odnosi się do materiałów, które temu mogłyby przeczyć. W postępowaniu podatkowym organ mógł zatem skorzystać z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej przeciwko M. D., ale nie w sposób wyrywkowy lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej, i poddać je ocenie tak, jak każde inne dowody, w myśl reguł swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu nie skorzystano również z możliwości ewentualnego ustalenia wykonania prac wskazanych w powyższych fakturach poprzez ich przyporządkowanie do prac realizowanych przez Skarżącą jako podwykonawcę R. S. (ewentualnie także innych podmiotów) i poprzez np. przesłuchanie R. S. na okoliczność wykazania faktycznego wykonania lub nie określonych prac. W tym zakresie należało też odnieść się i ocenić jakie znaczenie mają powoływane przez Skarżącą dowody bankowe dotyczące płatności R. S. na rzecz Skarżącej. W ponownie prowadzonym postępowaniu nie można poprzestać na łącznym i ogólnikowym odniesieniu się do faktur wystawionych przez M. D. Należy ocenić każdą z nich w kontekście prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, gdyż w przypadku dalszego ich kwestionowania niezbędne jest wykazanie przyczyn nie uznania za koszt uzyskania przychodów należności wynikających z każdej z tych faktur. Faktury dokumentowały bowiem różne prace budowlane, między innymi wykonywanie prac przy schronisku, w biurze firmy [...], na budowie [...], czy prac zgodnych z umową z dnia 29 kwietnia 2003 r. Wyniki tych ustaleń należy szczegółowo przedstawić w uzasadnieniu decyzji, w sposób spełniający wymogi przewidziane w art. 210 § 4 ord. pod. Sąd zwraca przy tym uwagę na przepis art. 192 ord. pod. z którego wynika, że okoliczność faktyczna może zostać uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Stronie należy zatem zapewnić również możliwość skorzystania z uprawnień wskazanych w art. 200 § 1 ord. pod., zwłaszcza jeżeli chodzi o dowody, przy których przeprowadzeniu strona nie bierze udziału. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie naruszyły art.122 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro nie wyczerpane zostały wszystkie możliwości zmierzające do zebrania dowodów i ustalenia stanu faktycznego sprawy, przedwczesnym byłoby zajmowanie stanowiska w kwestii oceny materialnoprawnych aspektów sprawy. Organ odwoławczy powinien zatem uzupełnić materiał dowodowy, kierując się wyżej podanymi wskazaniami Sądu, a po uczynieniu tego dokonać jego ponownej oceny w płaszczyźnie skutków prawno-podatkowych przewidzianych w u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 152 u.p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 4 u.p.p.s.a., zasądzając koszty w wysokości sumy wpisu sądowego (1.500 zł) i wynagrodzenia doradcy podatkowego (1.708 zł), zgodnego z zestawieniem kosztów złożonym do akt sądowych w dniu rozprawy.