III SA/Wa 2190/12

Sygn. akt III SA/Wa 2190/12 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj Protokolant referent stażysta Karol Kodym po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, Wnioskiem z dnia 5 października 2009 r. M. M., dalej jako : "Skarżący", wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o całkowite umorzenie zadłużenia, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z uwagi na trudną sytuację zdrowotną i finansową. Z uwagi na fakt, iż złożony wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, a Skarżący pomimo wezwania nie uzupełnił wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie Skarżący złożył zażalenie, w którym podniósł, iż żądania Urzędu są napisane w niezrozumiałym dla niego stylu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wskazując na uchybienia jakie należy usunąć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] stycznia 2011 r. decyzję, w której odmówił Skarżącemu umorzenia zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 61.359,00zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22.698,00zł (naliczonymi na dzień złożenia wniosku), wskazując w uzasadnieniu decyzji przesłanki jakimi kierował się podejmując rozstrzygnięcie. Od odmownej decyzji Skarżący złożył odwołanie zarzucając organowi podatkowemu nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania płatnika na okoliczności ważne dla wydania zaskarżonej decyzji, o co wcześniej wnioskował. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż z uwagi na wiek, stan zdrowia oraz niepełnosprawność nie jest w stanie wypełnić niezrozumiałych załączników, stąd aby te wszystkie okoliczności wyjaśnić wnioskował o swoje przesłuchanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, wskazując w uzasadnieniu decyzji okoliczności fatyczne, jakie należy zbadać w ponownie prowadzonym postępowaniu. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] grudnia 2011 r. wydał decyzję, którą odmówił Skarżącemu umorzenia wnioskowanych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.". Skarżący złożył w dniu 18 stycznia 2012 r. odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. art. 8, 9 i 11 k.p.a. oraz wniósł o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez umorzenie wnioskowanych zaległości podatkowych. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, iż mimo bardzo obszernych uzasadnień zaskarżonych decyzji nie jest przekonany o ich słuszności. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pozwalające na udzielenie Skarżącemu wnioskowanej ulgi. Na powyższą decyzję Strona wniosła skargę z dnia 3 lipca 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. art. 8, 9 i 11 k.p.a., wnosząc o zmianę zaskarżonych decyzji poprzez uwzględnienie żądania wnioskodawcy ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż mimo bardzo obszernych uzasadnień zaskarżonych decyzji nie jest przekonany o ich słuszności. Ponadto Skarżący wyraził przekonanie, iż być może powołanie profesjonalnego pełnomocnika pomoże jemu w znalezieniu porozumienia z administracją, które doprowadzi do umorzenia zaległości podatkowych. Strona w skardze wniosła również o przyznanie pomocy prawnej zgodnie z załączonym drukiem PPF. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, że zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) – w skrócie "p.p.s.a". W badanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, jednakże z przyczyn nie wskazanych w skardze. Należy przy tym podnieść, że w uchwale NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd zauważa, iż stosownie do art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się Stronie, a gdy Strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Natomiast § 2 ww. przepisu stanowi, że jeżeli Strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się Pełnomocnikowi. Zgodnie z art. 136 O.p. Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 ww. ustawy). Z kolei art. 137 § 3 ww. ustawy stanowi, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, o czym stanowi art. 212 O.p. Nie doręczenie decyzji stronie w sposób odpowiadający przepisom O.p., nie wywołuje skutku związania organu podatkowego wydaną decyzją. Normy te z uwagi na ich ogólny cel stanowią w istocie gwarancje przestrzegania przez organ administracji publicznej zasady demokratycznego państwa prawnego. Regulacje powołane powyżej mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony organów administracji. W aktach postępowania podatkowego znajduje się pełnomocnictwo z dnia 24 czerwca 2010 r. udzielone przez Skarżącego B. S. (k. 35 akt podatkowych). Decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2011 r. została zaadresowana do pełnomocnika Skarżącego – B. S.. Doręczona została jednak Skarżącemu w dniu 5 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie informacji o doręczeniu decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. pełnomocnikowi B. S. (k. 129 akt podatkowych). W aktach postępowania odwoławczego znajduje się notatka pracownika Izby Skarbowej w W. z dnia 17 marca 2012 r., w której stwierdza się, iż "w sprawie został w dniu 24.06.2010 r. ustanowiony pełnomocnik (z akt nie wynika aby pełnomocnictwo zostało cofnięte)" oraz "w aktach brak potwierdzenia odbioru decyzji przez ustanowionego pełnomocnika" (k. 133 akt podatkowych). Organ pierwszej instancji przesłał potwierdzenie odbioru ww. decyzji przez pełnomocnika Skarżącego – B. S. w dniu 12 marca 2012 r. (k. 135 akt podatkowych). Postępowanie organu pierwszej instancji wskazuje, że organ podatkowy nie miał wątpliwości co do prawidłowości ustanowienia pełnomocnika. Pełnomocnikowi była doręczana korespondencja dla strony, w tym decyzja kończąca postępowanie pierwszej instancji. Organ odwoławczy pismem z dnia 29 marca 2012 r. wyznaczył pełnomocnikowi Skarżącego – B. S. siedmiodniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Następnie w dniu 30 marca 2012 r. podobnej treści pismo wysłano do Skarżącego. Również w dniu 30 marca 2012 r. organ drugiej instancji powiadomił pismem Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy (do dnia 1 czerwca 2012 r.). W dniu 31 maja 2012 r. wysłano pismo do Skarżącego o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy (do dnia 11 czerwca 2012 r.). Pisma organu odwoławczego informujące o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy zostały doręczone jedynie Skarżącemu. W aktach postępowania brak informacji o doręczeniu takich pism pełnomocnikowi Skarżącego. Decyzja organu drugiej instancji z dnia [...] czerwca 2012 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. została doręczona jedynie Skarżącemu. W ocenie Sądu doręczenia zaskarżonej decyzji dokonano z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. Jak już podkreślono powyżej, zgodnie z tym przepisem, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika - pisma doręcza się temu pełnomocnikowi. Oznacza to, że w przypadku, gdy strona działa przez pełnomocnika, a więc w sytuacji, jaka miała miejsce w badanej sprawie, obowiązkiem organu było doręczania wszystkich pism procesowych ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi (por. także poglądy Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z 9 września 1993 r., sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.). Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu podatkowym organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności przed stroną. Ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r., I SA/Lu 157/96, Temida (CD), Sopot 2002), jednak musi on być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że w sensie proceduralnym jest to osoba ważniejsza niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i pełnomocnikowi dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego doręczenia pisma pełnomocnikowi (postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r., I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Organ podatkowy postępuje prawidłowo, doręczając decyzję pełnomocnikowi, a nie stronie (wyrok NSA z dnia 25 września 1996 r., SA/Wr 3035/95, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002). Zasada pierwszeństwa pełnomocnika ma zastosowanie uniwersalne. Dotyczy to każdego etapu postępowania i wszystkich terminów. Wymaga przy tym zaakcentowania, że pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony i uzasadnia wznowienie postępowania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Pełnomocnik, działający w sprawie, powinien mieć zapewniony czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie. Pominięcie pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony (por. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553, także wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr 9913). W wielu orzeczeniach sądowych, w tym także tych przytoczonych wyżej, wskazywano wielokrotnie, iż w sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za skuteczne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r., sygn. akt V SA/Wa 2091/04, LEX nr 164695). Wobec bezspornego faktu doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącemu, pomimo ustanowionego pełnomocnika, uznać należy, że organ odwoławczy naruszył art. 145 § 2 Op. Należy podkreślić, że w procedurze administracyjnej, uchybienie przepisom o doręczeniach to nie tylko negatywne dla strony skutki procesowe, ale przede wszystkim wprowadzenie danego aktu administracyjnego do obrotu prawnego. Akt doręczony nieprawidłowo nie wywołuje dla strony skutków materialnych i procesowych, jakie procedura podatkowa wiąże z doręczeniem tego aktu. Stosownie do art. 212 O.p. związanie organu wydaną decyzją następuje dopiero z chwilą prawidłowego jej doręczenia stronie. Decyzja podatkowa będąc indywidualnym aktem administracyjnym zewnętrznym skierowanym do konkretnego adresata, musi być zakomunikowana temu adresatowi w formie przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny, w dacie doręczenia akt administracyjny wchodzi do obrotu prawnego, wywołując określone w nim uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnoprawnym i jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie i na zasadach przewidzianych w przepisach postępowania podatkowego (por. R. Dowgier (w]: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2007 wyd. II, wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r. sygn. akt I FSK 132/05 niepublik., również A. Kabat (w]: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r. str. 578, J. Borkowski (w]: B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. W-wa 2004, str.518). Skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja organu wyższego stopnia nie została w ogóle doręczona pełnomocnikowi, nie można uznać, iż organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje także, iż organ odwoławczy na wstępie postępowania odwoławczego uznawał za pełnomocnika Skarżącego B. S., a następnie pomijał go przy doręczeniach kolejnych pism procesowych, w tym zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu takie niekonsekwentne działania organu podatkowego naruszały wskazany i omówiony powyżej przepis art. 145 O.p., były także sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego określonymi w ww. ustawie. Okoliczność, że sama strona po doręczeniu jej decyzji złożyła skargę, nie sanuje naruszenia art. 145 § 2 O.p., niezgodności z prawem doręczenia decyzji przez organ podatkowy prowadzący postępowanie. Aktywność samej strony w celu złożenia skargi i skutecznego zainicjowania sądowej kontroli legalności decyzji nie zmienia konstatacji, że odwoławczy organ podatkowy przez niedoręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe zgodnie z prawem naruszył art. 145 § 2 O.p. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko prawne, zgodnie z którym relatywizowanie skutków procesowych niedoręczenie wszelkich pism pełnomocnikowi strony na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie w tych samych okolicznościach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie skuteczne, innym razem odwrotnie, co kłóciłoby się z treścią art. 145 § 2 O.p., który skuteczności doręczenia pism pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, 2010, s. 673 pkt 4). Wobec stwierdzonych naruszeń postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd odstąpił od oceny merytorycznej zarzutów zawartych w skardze, uzupełnionych przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. Wobec powyższego, Sąd wskazując na naruszenia przepisów prawa procesowego, na podstawie art. 145 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.