III SA/Wa 2192/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi J. J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. J. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z przekazanych przez Ministra Finansów akt sprawy wynikało, iż J. J. – dalej jako "Skarżący", "Strona" wnioskiem z dnia 30 grudnia 2010 r. wystąpił do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania przez Wspólnotę mieszkaniową wydatków związanych z nabywaniem mediów. Z przedstawionego we wniosku Skarżącego zdarzenia przyszłego wynikało, iż Skarżący na początku przyszłego roku zamierza rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej, do której chce wykorzystać część własnego lokalu mieszkalnego. Lokal ten jest położony w budynku wspólnoty mieszkaniowej, która pośredniczy w dostawie części mediów komunalnych (energia cieplna, woda, ścieki, wywóz nieczystości) dostarczanych do lokalu. Na poczet kosztów tych mediów wspólnota pobiera opłaty zaliczkowe ustalone wg regulaminu przyjętego uchwałą wspólnoty. Lokal jest wyposażony w przyrządy pomiarowe (posiadające ważne cechy legalizacyjne) umożliwiające dokładny pomiar ilości dostarczanej do lokalu wody oraz energii cieplnej na potrzeby centralnego ogrzewania. W celu udokumentowania wysokości ponoszonych kosztów Wnioskodawca chce zażądać od wspólnoty refakturowania kosztów dostarczanych do lokalu mediów komunalnych, oraz wystawiania faktur dokumentujących wysokość zaliczek wpłacanych na poczet kosztów części wspólnej nieruchomości. Strona obawia się że wspólnota mieszkaniowa może odmówić mu wystawiania faktur dokumentujących, wysokość zaliczek na pokrycie kosztów części wspólnej nieruchomości, a także odmówić refakturowania kosztów mediów dostarczanych do lokalu. 2. W związku z powyższym zdarzeniem przyszłym, Skarżący zadał pytanie: czy wspólnota mieszkaniowa może odmówić członkowi wspólnoty refakturowania kosztów mediów dostarczanych do lokalu i fakturowania zaliczkowych opłat na pokrycie kosztów zarządu częścią wspólną nieruchomości? Dokonując oceny prawnej stwierdził, iż jako podatnik podatku VAT wspólnota zobowiązana jest do dokumentowania przyjętych zaliczek poprzez wystawianie faktur - na podstawie art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej; ustawa o VAT. Zdaniem Skarżącego wspólnota nie może odmówić refakturowania kosztów i wystawienia faktury zaliczkowej. 3. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] marca 2011 r. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej "ustawa Ord. pod.") uznał stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku z dnia 30 grudnia 2010 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że Wspólnota dostarczając m.in. zakupione media komunalne swojemu członkowi – Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą czy też obciążając go kosztami zarządu częścią wspólną nieruchomości, nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota, a więc jej członkowie. Nie ma również możliwości refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą, a Skarżącym, będącym jej członkiem z tytułu ponoszonych kosztów zakupu mediów dotyczących lokalu będącego własnością Strony oraz fakturowania zaliczkowych opłat na pokrycie kosztów zarządu częścią wspólną nieruchomości. 4. Na wydaną w sprawie indywidualną interpretację Skarżący wniósł, za pośrednictwem Ministra Finansów; po skorzystaniu z przysługującego Stonie środka zaskarżenia w niniejszym postępowaniu - skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całosci oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego: art. 38 i art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), oraz art. 30 i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez nieuwzględnienie ww. przepisów w wydanej interpretacji, art. 13, art. 14 i art. 15 ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.) przez utożsamienie kosztów utrzymania lokalu z kosztami zarządu nieruchomością wspólną a także przyjęcie, że wspólnota mieszkaniowa dokonuje zakupu towarów i usług wyłącznie na swoją rzecz, a nie na rzecz swoją i swoich członków, art. 29 ustawy o VAT przez przyjęcie, że między wspólnotą mieszkaniową, a jej członkiem nie występuje obrót, oraz naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 120 ustawy Ord. Pod. przez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z całkowitym pominięciem prawa wspólnotowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że błędne jest utożsamieniu wspólnoty mieszkaniowej z jej członkami, podczas gdy z przedstawionego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji zdarzenia, w sposób jednoznaczny wynikało funkcjonowanie dwóch odrębnych podmiotów: wspólnoty mieszkaniowej i jej członków. Potrzeby własne wspólnoty ograniczają się do zarządzania częścią wspólną nieruchomości. Poszczególne lokale znajdujące się w budynku wspólnoty stanowią odrębną własność różnych osób. Skarżący argumentował, że pośrednicząc między dostawcami mediów, a swoimi członkami wspólnota dokonuje redystrybucji mediów do poszczególnych lokali. Wspólnota mieszkaniowa, której Skarżący jest członkiem, pośredniczy w dostawie energii cieplnej, wody zimnej, a także w odbiorze nieczystości stałych i odprowadzaniu ścieków. Podkreślił, że według organu wspólnota mieszkaniowa jest nabywcą usług w zakresie dostaw mediów komunalnych, chociaż według Dyrektywy 2006/112/WE dostawy mediów komunalnych mogą być traktowane jako dostawa towarów lub jako dostawa usług. 5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Organ zmienił częściowo stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wskazujac że w zakresie obowiązku wystawiania przez Wspólnoty Mieszkaniowe faktur, dokumentujących odsprzedaż mediów na rzecz Skarżącego związanych z kosztami eksploatacji lokalu, którego Strona jest właścicielem uznał za prawidłowe. Podtrzymał stanowisko odnośnie braku możliwości refakturowania przez Wspólnotę Mieszkaniową wydatków związanych z nabywaniem mediów dotyczących części wspólnej Nieruchomości. W kwestii zaliczek wpłacanych przez Skarżącego dotyczących kosztów mediów komunalnych związanych z odrębnym lokalem, stanowiącym odrębną własność Strony, uznał, iż powinny być dokumentowane przez Wspólnotę Mieszkaniową fakturami VAT wystawionymi w oparciu o art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Minister powołał się na podobne poglądy zaprezentowane w wyroku NSA z 20 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 88/08 oraz wyroku WSA w Warszawie z 22 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 744/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. 6. Przenosząc określone w przepisach ustawy p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż zaskarżona do Sądu indywidualna interpretacja prawa podatkowego w zakresie wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny dwóch problemów prawnych: Pierwszy jest związany z ustaleniem czy Wspólnota Mieszkaniowa może Skarżącemu jako członkowi wspólnoty, prowadzącemu działalność gospodarczą refakturować koszty mediów dostarczanych do lokalu. Z tym zagadnieniem związane jest także drugie pytania dotyczące oceny możliwości fakturowania zaliczkowych opłat na pokrycie kosztów zarządu częścią wspólną nieruchomości. W ocenie Strony wspólnota nie może odmówić refakturowania kosztów mediów dostarczanych do lokalu oraz zobowiązana jest do dokumentowania przyjętych zaliczek poprzez wystawianie faktur. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego organ podatkowy uznał, iż Wspólnota Mieszkaniowa zarówno w części dotyczącej pokrycia kosztów utrzymania nieruchomości dotyczących wyodrębnionych lokali jak również w części związanej z nieruchomością wspólną, nie powinna wystawiać faktur VAT na rzecz członków Wspólnoty. Za niedopuszczalne uznał, że fakturowanie przez Wspólnotę Mieszkaniową wspomnianych kosztów na rzecz członków Wspólnoty niezależnie od tego jaki jest status podatkowy członków Wspólnoty. Następnie w odpowiedzi na skargę dokonał zmiany prezentowanego stanowiska, uznając zasadność argumentów strony co możliwości refakturowania odsprzedaży mediów na rzecz Skarżącego związanych z kosztami eksploatacji lokalu, które jest właścicielem. 7. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Kontroli sądowej podlegają same indywidualne interpretacje w sprawach podatkowych, a nie odpowiedź organu podatkowego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa czy odpowiedź organu na skargę. Na marginesie tylko Sąd wskazuje, iż późniejsza częściowa zmiana stanowiska organu co do przedstawionego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego w stosunku do zaskarżonej interpretacji nie może podlegać ocenie przez Sąd. Stanowisko organu podatkowego zawarte w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia prawa, jak również w odpowiedzi na skargę, nie stanowi bowiem "elementu składowego zaskarżonej interpretacji". W ocenie Sądu, organ zmieniając swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, którego dokonał w odpowiedzi na skargę, powinien w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę możliwość zastosowanie w sprawie art. 54 § 3 p.p.s.a. Otóż w sprawie nie dostrzeżono znaczenia kluczowej regulacji, a mianowicie art. 54 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż art. 54 § 3 p.p.s.a. ma znaczenie uniwersalne w tym sensie, że przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego jaka forma działania administracji publicznej została poddana weryfikacji sądu administracyjnego. Ma zatem zastosowanie także w przypadku kontroli indywidualnej interpretacji Ministra Finansów, a także wydanej przez upoważniony organ podatkowy. Ustawa nie czyni bowiem w tym względzie żadnych wyjątków. Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia do sądu administracyjnego skargi jest uruchomienie postępowania przed tym sądem. Zgodnie z art. 54 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Zatem z tą chwilą między stroną skarżącą a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu - niezależnie od tego jaka forma jego działania została zaskarżona - jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§ 2). Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu - na zasadzie wyjątku i w związku z wniesieniem skargi niejako w zastępstwie sądu administracyjnego - może włączyć się już tylko organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono. Wyłącznie ten organ może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną jego działania jest art. 54 § 3 p.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli działania lub bezczynności. Innymi słowy, w takim stanie rzeczy jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. 8. Przechodząc do zbadania podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 13-15 u.w.l., podnieść należy, że w świetle przepisów ustawy o własności lokali, a w szczególności art. 13 ust. 1 u.w.l. rozróżniać należy bowiem bardzo wyraźnie dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty mieszkaniowej: jedne związane z nieruchomością wspólną , a zatem stricte z byciem członkiem określonej wspólnoty i drugie, związane tylko z odrębną własnością lokalu. W zakresie obciążeń finansowych właściciela lokalu będącego członkiem wspólnoty należy z kolei wyróżnić dwie kategorie wydatków: koszty zarządu związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu. Składniki pierwszej kategorii wydatków zostały przykładowo wymienione w art. 14 u.w.l. lokali jako zasadnicze koszty obciążające właścicieli lokali w ramach wspólnoty. Są to przede wszystkim: 1) wydatki na remonty i bieżącą konserwację, 2) opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, 3) ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali, 4) wydatki na utrzymanie porządku i czystości, 5) wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy. To wyłącznie na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną właściciele, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, których wysokość ustalana jest w drodze uchwały wspólnoty (art. 22 ust. 1 pkt 3 u.w.l.). W związku z powyższymi wydatkami Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż Wspólnota mieszkaniowa, nabywając usługi w ramach zarządu nieruchomością wspólną, działa we własnym imieniu i na swoją rzecz - jako "osoba ustawowa", w rozumieniu art. 33(1) k.c., będąca jednostką organizacyjną, odrębną od właścicieli, co oznacza, że nie świadczy w tym zakresie usług na rzecz właścicieli lokali w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT i nie ma podstaw do refakturowania ponoszonych przez wspólnotę wydatków na rzecz właścicieli lokali. (Stanowisko to jest wynikiem przyjęcia poglądów orzecznictwa vide m.in. wyrok NSA sygn. akt I FSK 742/10). Odnosząc się natomiast do drugiej kategorii wydatków związanych z utrzymaniem lokali należących do członka Wspólnoty w postaci kosztów tzw. mediów (np. energia cieplna, woda) podnieść należy, iż Zarząd Wspólnoty, w zakresie dostawy mediów do poszczególnych lokali występuje w odmiennej roli, praktycznie jedynie jako pośrednik między dostawcami a odbiorcami właścicielami lokali. Środki uiszczone z tytułu wpłat dokonanych przez właścicieli poszczególnych lokali na utrzymanie tych lokali (zapłata za media) nie są zaliczkami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.w.l. W tym znaczeniu wydatki ponoszone przez właścicieli lokali na zakup mediów do ich lokali nie są "partycypacją w kosztach Wspólnoty Mieszkaniowej przez jej członków", jak przyjął Minister Finansów w interpretacji udzielonej Skarżącej. Powstające tą drogą stosunki nie mają charakteru "rozliczeń wewnątrz Wspólnoty", zakup mediów do poszczególnych lokali (rozliczany według rzeczywistych kosztów ), nie może być traktowany, jak przyjęto w uzasadnieniu interpretacji, jako czynność na rzecz samych siebie, niepodlegająca regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1). Zgodzić się można z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie (vide m.in. S. Brzeszczyńska "Rozliczanie mediów we wspólnocie mieszkaniowej" - Mon. Podat. 1/2007), że ustawowego obowiązku ponoszenia kosztów zarządu nieruchomością wspólną nie można rozciągać także na lokale, a w konsekwencji przyjmować, że m.in. w przypadku zakupu mediów Wspólnota w całości kupuje je dla siebie i sama ze sobą rozlicza. Z tego powodu, że ze względów technicznych niemożliwe jest kupowanie mediów do poszczególnych lokali oddzielnie, Wspólnota dokonuje tego zakupu "całościowo" i z tego tytułu od właścicieli - niezależnie od zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną, z których ponoszone są opłaty za dostawę mediów w części dotyczącej nieruchomości wspólnej - pobierane są stosowne należności. Wspólnota w tym zakresie działa jako pośrednik, nie kupuje tych mediów dla siebie, lecz działa w istocie w imieniu właścicieli; nawet jeżeli zawiera umowę we własnym imieniu, to w odpowiedniej części jest ona zawarta na rzecz właścicieli. Wspólnota tylko pośredniczy w zakupie mediów i rozliczając ten zakup na poszczególne lokale w rzeczywistości dokonuje odsprzedaży. Taka odsprzedaż mediów właścicielom lokali stanowić będzie przedmiot opodatkowania VAT jako świadczenie usług. W tym też zakresie wystawiane mogą być przez Wspólnotę faktury VAT, dokumentujące świadczenie usług na rzecz właścicieli (refakturowanie zakupionych przez Wspólnotę mediów na właściciela). W taki oto sposób właściciel ponosić będzie wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu , do czego jest zobowiązany na mocy art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali. Zważywszy na powyższe Sąd uznał, że w odniesieniu do wydatków, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.w.l., związanych z utrzymaniem poszczególnych lokali, ponoszonych m.in. z tytułu zakupu mediów do posiadanych przez członka Wspólnoty lokali, interpretacja dokonana w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów narusza prawo, w szczególności przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 29, art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Jak wyżej bowiem wskazano do tego rodzaju transakcji znajdują zastosowanie przepisy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych Sąd wskazuje, że do 1 grudnia 2008 r. ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie regulowały zagadnienia refakturowania kosztu usług obcych. Stąd też do dnia 1 stycznia 2007 r. należało posiłkować się przepisem art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. art. 28 Dyrektywa 2006/112/WE. Natomiast od 1 grudnia 2008 r. kwestię tę normuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż odnośnie lokali wyodrębnionych Wspólnota działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (właściciela lokalu). W zakresie natomiast części wspólnych zasada powyższa nie powinna obowiązywać, gdyż działa w imieniu własnym, na rzecz swoją jako Wspólnoty. Wobec łącznego ujęcia w dokonanej interpretacji podatkowej kwestii dotyczących zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną oraz zakupu mediów, uwzględniając skargę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, mimo że przyjął merytoryczną poprawność interpretacji odnośnie zaliczek na pokrycie kosztów zarządu nieruchomością wspólną. 9. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.