III SA/Wa 22/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) decyzją z dnia [...] października 2015 r. po rozpatrzeniu odwołania G.S. (Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (NUS) z dnia [...] lutego 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja powyższa wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: W zeznaniu podatkowym PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2009 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej Skarżący wykazał przychód w wysokości 172.850,00 zł, koszty utrzymania przychodu w wysokości 185.222,14 zł oraz stratę w wysokości 12.372,14 zł. W stosunku do Skarżącego przeprowadzona została przez NUS kontrola podatkowa obejmująca m.in. prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. zakończona protokołem kontroli doręczonym podatnikowi w dniu 25 kwietnia 2014r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2014 r. wszczęte zostało w stosunku do skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUS decyzją z [...] lutego 2015 r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. określając kwotę podatku należnego na 9.032,00 zł. W toku postępowania podatkowego NUS stwierdził zawyżenie przez Skarżącego przychodów o kwotę 4.000,00 zł w wyniku zaksięgowania faktury VAT z dnia 30 czerwca 2009 r. nr [...] nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, wystawionej dla H. Sp. z o. o. (dalej H.) oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę netto 77.000,00zł w wyniku zaksięgowania 4 faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez H. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów Skarżącego za nierzetelną w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej zakwestionowanych faktur. Skarżący wniósł od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając organowi błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Wskazał, że pierwsze trzy zakwestionowane dokumenty dotyczą tej samej sprawy tzn. [...] - związanej z umową zawartą w dniu 18 maja 2009r. Skarżący wyjaśnił, że pierwotnie umowa ta umożliwiała ona jedynie ingerencję w kod źródłowy, ale w wyniku dalszych negocjacji ustalono, że będzie to umowa na zasadzie licencji otwartej. W tego typu licencjach praktyka jest taka, że wpłaca się jednorazowo większą kwotę, a następnie płaci się jedynie za nośnik fizyczny. Ilość stanowisk określa się po ilości kluczy - w przypadku P. [...] kluczy softwarowych alfanumerycznych. Kwota 70.000 PLN wynika z wynegocjowanej zasady wzajemności tzn., jeżeli firma P. sprzedaje na zasadzie licencji otwartej system [...] za kwotę 70.000 PLN to H. również ma prawo do sprzedania swojego produktu za tę samą kwotę. Skarżący wyjaśnił również, że ustalenia były takie, iż jego firma "przebija" się z produktem w przetargach i zarabia na "pierwszym strzale" a H. na obsłudze posprzedażowej. Jednak zatrzymanie D.J. w 2010 r. przez organy ścigania położyło kres dalszym działaniom. Odnośnie faktury [...] otrzymanej z tytułu weryfikacji teleadresowych baz danych wyjaśnił, że teleadresowe bazy danych można kupić od wyspecjalizowanych firm (P., P., P., itp.) W tym przypadku skarżący skorzystał z usługi P. (P. sp. z o.o.) i parokrotnie zakupił takie bazy. Wskazał, że bazy dostarczane są na krążkach CD albo pocztą e-mailową w formie dowolnego wcześniej ustalonego formatu. Po paru latach wypracował najbardziej optymalny sposób współpracy. Polega! on na tym, że otrzymał zdalny dostęp do matrycy i sam mógł przeszukiwać ich zasoby. Następnie wysyłał zamówienie i otrzymywał bazę w "ohasłowanym" pliku Excelowym. Odnośnie faktury sprzedażowej [...] wyjaśnił, że P. [...] (P. [...]) jak wiele systemów był systemem niedopracowanym, dlatego wymagał poprawek oraz szkoleń dla pracowników klienta, które niejednokrotnie przeprowadzał. Dodatkowo podniósł, że jedynym dowodem, na który powołują się pracownicy organu pierwszej instancji jest protokół kontroli z Urzędu Kontroli Skarbowej w L.,, który stwierdza, że nie było takich firm, nie zatrudniały pracowników, którzy mogli wykonać pracę, faktury były fakturami "nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego", itd. Skarżący wyjaśnił, że nie ma pojęcia na podstawie czego ustalono, że nie było takich firm ani ludzi, skoro osobiście wielokrotnie w tych firmach bywał i np. szkolił ludzi. Wskazał, że jest również faktem, iż nie interesował się jak faktury są księgowane, na jakich warunkach są zatrudnione osoby ani jakie jeszcze interesy robi D.J. i z kim. Stosunek Skarżącego do firm reprezentowanych przez D.J. niczym nie różnił się od wszelkich innych firm, z którymi współpracował, we wszystkich innych firmach też nie sprawdza się czy osoby przebywające w firmie, na szkoleniu czy spotkaniu - to pracownicy etatowi, na umowę zlecenie czy zaprzyjaźnieni z szefem. W odwołaniu zawarł ponadto wniosek o jak najszybsze jego przesłuchanie przez M. P. ponieważ "zaczął być przesłuchiwany, ale z przyczyn formalnych zostało ono zawieszone ". Zadeklarował, że chętnie wyjaśni wszelkie wątpliwości. Pismem z dnia 28 września 2015r. Skarżący wypowiedział się w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej zarzucając, iż materiał dowodowy jest niepełny a dowody powołane w decyzji organu pierwszej instancji jednostronne. Zostały one ponadto zebrane w postępowaniu, w którym nie brał udziału, nie miał inicjatywy dowodowej i nie mógł się co do dowodów wypowiedzieć. Zarzucił, że w decyzji organu pierwszej instancji w żadnym zakresie nie odniesiono się do jego wniosków dowodowych i twierdzeń. Powołując się jedynie na fragmenty protokołów kontroli skarbowych, kontroli ksiąg oraz decyzji dotyczących spółek H. oraz J. sp. z o.o. uznano, iż spółki te nie mogły świadczyć na rzecz Skarżącego żadnych usług, ani sprzedawać mu towarów. Wynika to zdaniem organu pierwszej instancji z faktu, iż spółki te w sposób formalny nie zatrudniały pracowników. Tego rodzaju wnioski są błędne. Dodatkowo wniósł o dopuszczenie dowodów z wydruków ze stron internetowych o adresach- http://www.dobreprogramy.pl/OpenOffice-w-administracji-publicznej.News,5830.html, http://pppit.org.pl?a=71, http://osworid.pl/openoffice-w-mswia/, z dokumentu umowy z dnia [...] maja 2009 r., zeznań świadka J.K. i D.J., z dokumentu w formie elektronicznej - bazy danych pod nazwą P., z dokumentów dwóch zamówień z dnia 21 marca 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. DIS odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J.K. i D.J. ze względu na brak znaczenia dla sprawy i stwierdzenie okoliczności innymi dowodami (art. 188 Ordynacji podatkowej). Odnośnie wniosków dowodowych dotyczących dowodów z dokumentów poinformował, że dokumenty te zostały włączone do akt sprawy w charakterze materiału dowodowego. Następnie, opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym na podstawie szeregu spójnych poszlak opartych na dowodach włączonych do akt sprawy organ pierwszej instancji ustalił, że H. tj. rzekomy kontrahent Skarżącego w 2009 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie wystawiała faktur odzwierciedlających rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi to do wniosku, że wystawione przez H. zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury: [...] - związane z umową zawartą w dniu [...] maja 2009 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez DUKS w L. w postępowaniu kontrolnym, zawartych w protokole z czynności postępowania kontrolnego nr [...] w H. (w aktach sprawy), analiza danych zgromadzonych na nośnikach danych przekazanych przez Policję oraz posiadanej niepełnej dokumentacji księgowej spółki wykazała występowanie sporządzonych w arkuszu kalkulacyjnym miesięcznych zestawień tzw. "rozpisek" (dotyczących 2008 i 2009 roku). W zakładkach kws dokonywano zsumowania pomniejszonych kwot wartości netto i VAT wszystkich towarów i usług (ich wysokość na polecenie D.J. wyliczała księgowa R.M.), które były sprzedawane i po dodaniu do nich wartości netto i VAT naliczonego części poniesionych wydatków (zakładka koszty) otrzymywano sumy odpowiadające wartościom netto i podatku naliczonego nabyć towarów i usług pozostałych wykazywanym w deklaracjach VAT-7. Z zeznań księgowej Spółki R.M. (protokół przesłuchania z dnia 19.03.2013r. w aktach sprawy) wynika, że ten sposób ustalania wartości netto i VAT naliczonego towarów i usług, wykazywanych następnie jako sumy ogólne w deklaracjach VAT-7, wynikał z polecenia wydanego jej przez D.J. co podyktowane było tym, że na dzień sporządzania deklaracji brakowało faktur zakupu a wartości, które miała wykazać w deklaracji wynikały z kosztu własnego sprzedaży. Miały więc miejsce przypadki, jak zeznaje R.M., że sporządzając deklaracje VAT-7, w zakresie nabyć towarów i usług, spółka nie dysponowała fakturami VAT dokumentującymi ich nabycia. Niniejszy sposób postępowania wskazuje jednocześnie, że H. sp. z o.o. nie dokonywała wyceny sprzedawanych towarów i usług w oparciu o ponoszone koszty ich nabycia, ale na podstawie wysokości przychodów wskazanych w poszczególnych fakturach sprzedaży dokonywała wyliczeń w celu ustalenia kwot, które miały odpowiadać kosztom nabycia poszczególnych towarów i usług. Tak przygotowane zestawienia "kosztów własnych sprzedaży" były zatem sporządzone również w celu przekazania danych niezbędnych do wystawienia faktur VAT przez "dostawców" faktur mających dokumentować nabycie towarów i usług. Z zasady zatem faktury dokumentujące zakup towarów i usług miały być wystawiane później niż faktury dotyczące ich sprzedaży. Ponadto analiza zgromadzonego materiału, w tym przekazanego przez, Policję oraz Prokuraturę w L. na nośnikach cyfrowych danych księgowych pochodzących z komputerów zabezpieczonych w trakcie przeszukań, pozwoliła ustalić, że H. sp. z o.o. funkcjonowała w grupie podmiotów - określanej przez D.J. jako konsorcjum — do których należały również spółki X. sp. z o.o., J. sp. z o.o., B. sp. z o.o. Wymienione spółki były faktycznie "zarządzane" przez D.J., który w różnych okresach był ich dyrektorem generalnym, prezesem lub udziałowcem. Podmioty te wystawiały sobie nawzajem fikcyjne faktury zakupu tych samych towarów i usług stosując minimalną marżę, które następnie miały być sprzedawane do końcowych odbiorców, również na podstawie fikcyjnych faktur. Faktury dokumentujące fikcyjne zakupy towarów i usług, które wprowadzono do obrotu gospodarczego w ramach "konsorcjum" miały pochodzić od takich podmiotów jak: A., której właścicielem był A.N., A., której właścicielem był M.S. i od J.W. W wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej zakupów i sprzedaży ustalono, że dostawy towarów i usług na rzecz firmy G.S. w 2009 roku udokumentowane 4 fakturami VAT nie były przez H. w rzeczywistości wykonane. Towary i usługi będące przedmiotem tych dostaw miały być uprzednio nabyte przez H. Sp. o.o. od firm: X. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. na podstawie wystawionych 3 faktur. Materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych w tych spółkach wykazał, że zarówno faktury VAT wystawione dla spółek X. sp. z o.o. i J. Sp. z o.o przez J.W. jak i faktury VAT wystawione następnie przez te spółki na rzecz H. sp. z o.o. mające dokumentować rzeczywiste nabycia i dalszą dostawę tych samych towarów i usług są fakturami fikcyjnymi. Ustalono również, że H. sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać wykazane na fakturach sprzedaży usługi informatyczne, a jej działalność polegała jedynie na dokonywaniu fikcyjnego zakupu i sprzedaży towarów i usług. Organ powołał się ponadto na zeznania R.M., pełniącej funkcje księgowej w ww. spółkach wskazując, iż jednoznacznie z nich wynika, że wystawiane przez H. sp. z o.o. faktury VAT nie wiązały się z rzeczywiście wykonywaną przez spółkę działalnością ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych, co dowodzi, że treść wystawianych przez Spółkę H. sp. z o.o. faktur nie odpowiada rzeczywistemu przebiegowi transakcji gospodarczych. W zeznaniach powyższych wskazała również, że w kontrolowanym okresie faktury zakupu miały pochodzenie od pozostałych spółek "zarządzanych" przez D.J., tj. J., X., B. lub od A.N., M.S. i J.W. Wskazani wystawcy faktur tj. A.N. i M.S. przesłuchani w charakterze świadków stwierdzili, że zostali namówieni do założenia firm, a wystawiane przez nich faktury sprzedaży były fakturami fikcyjnymi. DIS podniósł, iż zestawienie treści faktur oraz dat i cen oraz ich analiza porównawcza dokonana przez DUKS w L., zawarte w "Analizie - zestawieniu faktur VAT dokumentujących nabycia i dostawy za lata 2009-2010", pozwalają na ustalenie że H. wystawiła skarżącemu faktury na te same przedmioty sprzedaży, które wcześniej zostały wykazane w fakturach wystawionych dla H. przez X. sp. z o.o., a przedtem w fakturach wystawionych dla X. sp. z o.o. przez J.W. W wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS w L. wobec X. sp. z o.o. będącej "dostawcą" towarów i usług dla firmy J. sp. z o.o. ustalono, że z wyjątkiem sprzedaży nieruchomości (działki położonej we wsi M., gmina S. w okresie od stycznia 2009r. do lutego 2010r. spółka ta nie dokonywała żadnych dostaw towarów oraz świadczenia usług, a wszystkie ujawnione w toku prowadzonego postępowania skarbowego faktury VAT (poza sprzedażą nieruchomości) są "pustymi" fakturami, tj. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów usług. Wszystkie nabyte przez spółkę towary i usługi w okresie od stycznia 2009r. do lutego 2010r. zostały nabyte na podstawie faktur wystawionych przez J.W. bezpośrednio, bądź za pośrednictwem J. sp. z o.o. Poza tym zeznania R.M. jednoznacznie wskazały, że sporządzone przez spółkę X. sp. z o.o. faktury VAT nie wiązały się w rzeczywistości z wykonywaną przez tę spółkę działalnością gospodarczą, ale wystawiane były na zamówienie różnych podmiotów gospodarczych. Z całości materiału dowodowego zebranego w wyniku przeprowadzonych w X. sp. z o.o. czynności kontrolnych wynika, że w okresie od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. X. sp. z o.o. uczestniczyła jako pośrednik w procederze nabywania przez różne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. Pośrednictwo polegało na wystawianiu we własnym imieniu na zlecenie innych podmiotów faktur VAT, dokumentujących rzekome dostawy towarów oraz świadczenie usług, a następnie nabywanie faktur VAT wystawionych przez inne podmioty gospodarcze na te same towary i usługi, na które wystawiono faktury sprzedaży. Informacje na podstawie których spółka wystawiała faktury pochodziły od podmiotów zainteresowanych nabyciem faktur i służyły także ustaleniu danych, które były podstawą wystawienia faktur VAT mających dokumentować nabywanie przez X. sp. z o.o. towarów i usług. Z zebranego w toku kontroli materiału wynika, że taki sposób działania dotyczył wszystkich sprzedawanych przez X. sp. z o.o. towarów i usług (poza sprzedażą ww. nieruchomości). Odnosząc się do zawartych w odwołaniu wyjaśnień skarżącego, organ wskazał, że dotyczą głównie kwestii technicznych i handlowych w ujęciu w zasadzie abstrakcyjnym. Brak w nich konkretnych informacji wskazujących na dowody mogące prowadzić do ustalenia, że rzeczywiście H. dokonała sprzedaży objętej ww. fakturami. Skarżący nie wskazał, w ocenie organu, żadnego związku krążków CD okazanych osobie kontrolującej z faktem wykonania sprzedaży towarów przez H. sp. z o.o. Z wyjaśnień skarżącego z dnia 3 marca 2015r. wynika natomiast, że umowa z dnia [...] maja.2009 r. ostatecznie nie została zrealizowana. Również uzasadnienia wniosków dowodowych z dokumentów, załączonych do pisma z dnia 28 września 2015 r. nie wskazują, zdaniem DIS na okoliczności mogące świadczyć o tym, że H. dokonała sprzedaży udokumentowanej fakturami [...]. Okoliczność, iż instytucje publiczne miały w planach przetargi na tzw. otwarte oprogramowanie czyli OpenOffice, nie ma bowiem istotnego znaczenia w spornej kwestii. Odnosząc się do argumentu Skarżącego, że dowody jakie posiada na wykonanie prac lub zakup usług w firmach Pana D.J. niczym się nie różnią od dowodów, jakie ma na potwierdzenie wszelkich innych zdarzeń gospodarczych, jakie zaistniały w jego firmie, organ wskazał, że nie w pełni odpowiada on rzeczywistości. W porównaniu z zapisami innych umów zawartych przez skarżącego, znajdujących się w aktach sprawy i dotyczących nie kwestionowanych przez organy zdarzeń gospodarczych, zapisy umowy z dnia 18 maja 2009r. nie zawierają ustaleń co do sposobu zapłaty, a deklarowana na fakturach zapłata gotówką uniemożliwia potwierdzenie rzeczywistego przepływu pieniędzy między kontrahentami za pośrednictwem banku. Wnioskowane przesłuchanie J.K. oraz D.J. nie mogło mieć istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ O. sp. z o.o. która, rzekomo miała wykonać dla H. produkt kupiony następnie przez skarżącego, została zarejestrowana w KRS dopiero w dniu 9 marca 2010 r., co wskazuje na to, że spółka ta nie istniała w dacie wystawienia zakwestionowanych faktur sprzedaży H. do P. Ponadto jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy przesłuchania D.J. w latach 2007-2010 Spółka zajmowała się sprzedażą towarów i usług na zasadzie pośrednictwa (outsourcingu) i nie zatrudniała pracowników. Odnośnie faktury VAT nr [...], wystawionej przez H. skarżącemu zestawienie treści faktur oraz dat i cen oraz ich analiza porównawcza pozwala, zdaniem organu, na ustalenie, że H. wystawiła fakturę na ten sam przedmiot sprzedaży, który wcześniej został wykazany w fakturze wystawionej przez J. sp. z o.o., a przedtem w fakturze wystawionej dla J. sp. z o.o. przez W.S. Jak wynika natomiast z protokołu przesłuchania J.W. z dnia 3 grudnia 2010 r. w rzeczywistości nie sprzedawał żadnych towarów oraz nie wykonywał ani nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług, a z wystawionych fikcyjnych faktur VAT uczynił sobie stałe źródło dochodu. Wystawione przez niego faktury są fakturami "pustymi". Ponownie przesłuchany w dniu 15 marca 2011 r. J.W. potwierdził fakt współpracy z Spółką X. w 2009 r. jednakże jak zeznał, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, gdyż została ona skradziona. Wyjaśnił, że współpraca ze spółką X. polegała na pośredniczeniu w transakcjach pomiędzy Spółką a jego kontrahentami. Nie potrafił jednak wskazać ani jednego swojego kontrahenta, od którego nabywał towary bądź usługi, nie wskazał także żadnych szczegółów dotyczących przedmiotów transakcji, ich ilości ani wielkości. Jak zeznał nie zatrudniał żadnych pracowników i wszystkim zajmował się osobiście, w tym także księgowością i wystawianiem faktur. Do wyszukiwania podwykonawców wykorzystywał internet i znajomości. Fakt posługiwania się w ramach działalności gospodarczej w 2009 r. i 2010 r. przez J.W. fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych stwierdzono w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez DUKS w L. J.W. nie kwestionował powyższych ustaleń. W toku kontroli skarbowej ustalono również, że J. sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie dysponowała sprzętem budowlanym i transportowym, nie posiadała magazynów sprzętu komputerowego i części komputerowych oraz nie posiadała żadnych dowodów potwierdzających, że nabywane przez nią usługi wykazane na fakturach były rzeczywiście wykonywane, a towary faktycznie dostarczone do nabywcy. W dalszej części organ uznał za nietrafną argumentację skarżącego jakoby nie było istotne, czy jego kontrahenci zatrudniają pracowników zgodnie z przepisami prawa pracy lub kodeksu cywilnego a jedynie aby na jego rzecz była wykonana usługa i dostarczony określony towar. H. nie zatrudniała bowiem pracowników w żadnej formie, podobnie jak i pozostałe spółki oraz J.W. - podmioty widniejące we wskazanych wyżej łańcuszkach faktur prowadzących finalnie do skarżącego. Sytuacja w której H. formalnie tylko figuruje jako sprzedający na fakturze, a rzeczywistym wykonawcą świadczenia jest nie wiadomo kto, nie uprawniała skarżącego do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodów. Powołując się ponadto na orzecznictwo sądów administracyjnych organ zauważył, że dla oceny skutków prawnopodatkowych posługiwania się przez podatników "pustymi fakturami" w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma istotnego znaczenia okoliczność, czy towarzyszy temu świadomość faktu, że otrzymana i zapłacona faktura kosztowa potwierdza fikcję. Podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych we wskazanych wyżej spółkach dał podstawy do stwierdzenia, że zarówno faktury VAT wystawione przez J.W. dla spółek X. sp. z o.o. i J. sp. z o.o. jak i faktury VAT wystawione następnie przez te spółki na rzecz H. sp. z o.o. mające dokumentować rzeczywiste nabycia i dalszą dostawę tych samych towarów i usług są w rzeczywistości fakturami fikcyjnymi. Wystawione przez H. faktury VAT nr [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, natomiast skarżący nie przedstawił przekonujących przeciwdowodów na okoliczność wykonania usług przez H. sp. z o.o. ani przez jakiegokolwiek inny znany podmiot. Zatem w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., NR 14, poz. 176, dalej : "ustawa"), wydatki poniesione na nie wykonane w rzeczywistości usługi nie stanowią dla Skarżącego kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do zarzutu przyjmowania przez organ z góry, że wszystkie faktury i zdarzenia nie istnieją DIS uznał go za bezpodstawny. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował wszystkich faktur, a jedynie te, co do których miał uzasadnione podstawy do ich zakwestionowania, znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym, przy jednoczesnym braku wskazania wiarygodnych przeciwdowodów przez skarżącego. Organ przywołał poza tym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym. m.in. art. 10 ust. 1 pkt 3, 9 ust. 2, art. 27b ust.1 pkt 1 ustawy uznając w konkluzji, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięcie Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę zarzucając decyzji DIS naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie J. K., w sytuacji w której wbrew twierdzeniom organu II instancji spółka O. Sp. z o. o. powstała w 2007 r. i prowadziła działalność w roku 2009, a zatem mogła wykonywać usługi i sprzedawać towary na rzecz H., 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodu, na którym oparł się Dyrektor Izby Skarbowej ustalając, iż spółka pod nazwą O. sp. z o. o. została wpisana do rejestru 9 marca 2010 r.; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z §4 ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia jakie znaczenie ma informacja zawarta we "właściwości" pliku elektronicznego o nazwie P., czym jest ta właściwość oraz czy wskazana tam data utworzenia pliku wyklucza, aby zawarte w nim dane istniały wcześniej. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W piśmie z 9 czerwca 2017 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wyjaśnił również, że za zasadnością przeprowadzenia dowodu z zeznań J.K. przemawia fakt, że jest on jedyną osobą poza Skarżącym i D.J., która posiada kompleksową wiedzę na temat szczegółów transakcji objętych spornymi fakturami i zleceń wykonanych przez Skarżącego dla H. W toku rozprawy Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z kserokopii oświadczenia P.H. Wniosek ten został oddalony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organ faktury wystawione przez H. na rzecz Skarżącego faktura z 30 czerwca 2009 r. wystawiona przez Skarżącego na rzecz H. dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę podzielić należało poczynione w sprawie ustalenia faktycznego organów, z których wynika, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pierwsza z faktur przedmiot wskazywała "Sprzedaż P. [...] (wersja specjalna)", i zamykała się kwotą 30.000 złotych kolejne dwie faktury jako przedmiot czynności wskazywały "Do umowy z dnia [...] maja 2009r.", zaś wartość każdej z nich wynosiła 20.000 złotych. Umowa z [...] maja 2009 r. zawarta została pomiędzy Skarżącym a H. Jej przedmiotem miało być ustalenie zasad współpracy pomiędzy Skarżącym a H., polegającej na sprzedaży przez Skarżącego produktów H. Skarżący zobowiązał się na podstawie umowy do pozyskiwania nabywców na towary handlowe, odbioru zamówionego towaru i terminowego regulowania należności, reklamowania i promowania produktów za pomocą środków marketingowych w sposób odpowiedni i dostosowany do warunków rynkowych, przedstawienia propozycji dotyczących zmian w ofercie handlowej, nowych produktów mogących przyczynić się do zwiększenia sprzedaży. Zapisy kolejnych paragrafów umowy wskazują, że jej dotyczyła ona przedmiotów materialnych (np. § 8 Naprawa lub wymiana uszkodzonych elementów lub podzespołów nastąpi w ciągu 14 dni od daty dostarczenia produktów do punktu serwisowego Dystrybutora. - czyli H.). W piśmie z 28 września 2015 r. Skarżący wskazywał natomiast, że przedmiotem umowy nie był towar a prawo do korzystania z licencji. W umowie zawarty został również zapis zgodnie z którym w specjalnej ofercie Dystrybutor przekazuje kody źródłowe produktu P. [...] za kwotę 40.000 złotych płatne w dwóch ratach. W trakcie przesłuchania w dniu 31 marca 2014 r. Skarżący powoływał się na wynikającą z umowy możliwość modyfikacji kodu źródłowego P. [...]. Stanowisko dotyczące modyfikacji kodu źródłowego P. [...] Skarżący podtrzymał w odwołaniu. Wskazywał również, że wystawienie trzech powyższych faktur wiązało się z umową licencji otwartej, opisywał zasady rozliczania nośników fizycznych. W wyjaśnieniach Skarżącego pojawiła się również informacja, że firma Skarżącego miała sprzedać za 70.000 złotych licencję a H. zarobić na obsłudze posprzedażowej. Porównanie treści umowy, faktur oraz kolejnych wyjaśnień Skarżącego wskazuje, że bardzo trudno jest ocenić, co było rzeczywiście przedmiotem umowy, jakie usługi H. świadczył w jej ramach na rzecz Skarżącego i za co Skarżący zapłacił H. 70.000 złotych tytułem wynagrodzenia. Jednocześnie należy mieć na względzie ustalenia faktyczne poczynione w innych postępowaniach podatkowych a dotyczące H. w tym jej Prezesa Zarządu, D.J., z których wynika, że działalność H. polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur sprzedaży, do których "dopasowywane" były następnie również fikcyjne faktury kosztowe, wystawiane przez podmioty powiązane z D.J. Jak zwróciły uwagę organy rozpoznające sprawę faktury zatytułowane ""Sprzedaż P. [...] (wersja specjalna)", oraz "Do umowy z dnia [...] maja 2009r." wystawione zostały w dniu 25 maja 2009 r. i 1 czerwca 2009 r. przez J.W. dla Spółki X. Sp. z o.o. Spółka X. Sp. z o.o. wystawiła faktury o tej samej treści 25 maja i 2 czerwca 2009 r. na rzecz H., która tego samego dnia wystawiła faktury na rzecz Skarżącego (ustalenia zawarte w znajdującej się w aktach sprawy w decyzji z [...] lipca 2012 r. wystawionej dla X. Sp. z o. o.). Należy mieć w tym miejscu na względzie, że według Prezesa X. Sp. z o.o. (którym był również D.J.), firma ta prowadziła działalność w budowlaną i usługową, przy pomocy podwykonawców, w tym firmy J.W. oraz Spółki J. Sp.o.o. Uwzględniając fakt, że jak wynika z zeznań J.W., złożonych 3 grudnia 2010 r. w Prokuraturze Okręgowej w L., i przytoczonych w decyzji z [...] lipca 2012 r. nie sprzedawał on żadnych faktur ani też nie wykonywał i nie zlecał wykonania jakichkolwiek usług a z wystawiania fikcyjnych faktur uczynił sobie stałe źródło dochodu, jak również uwzględniając fakt, że w zeznaniach z dnia 15 marca 2011 r. wyjaśnił, że jego współpraca z X. polegała na pośredniczeniu w transakcjach między Spółką a jej kontrahentami, jednak nie potrafił wskazać żadnego kontrahenta, szczegółów dotyczących transakcji ich wielkości czy ilości, uznać należy, że nie wykonał on żadnych usług na rzecz X. Sp. z o.o., które mogłyby być uznane za związane z realizacją umowy z [...] maja 2009 r. zawartej pomiędzy Skarżącym a H. Usług tych nie mógł również wykonać X. Sp. z o. o., który rzekomo korzystał z podwykonawców, w tym J.W., który jak już wyżej wskazano, usług nie wykonywał. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że faktury z 29 maja 2009 r. na kwotę odpowiednio 30.000 złotych i 20.000 złotych oraz faktura z 2 czerwca 2009 r. na kwotę 20.000 złotych nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku przesłuchania 19 listopada 2012 r. D.J. potwierdził fakt istnienia nieformalnego konsorcjum do którego należały X. B. i J., którymi zarządzał i w których był dyrektorem generalnym. W zeznaniach tych D.J. wyjaśnił, że w latach 2007-2009 H. nie zatrudniała pracowników, działała na zasadzie pośrednictwa, czyli podnajmowała inne spółki do realizacji swoich celów. Powyższe zeznania D.J. potwierdzają w ocenie sądu ustalenia organów dotyczące nie wykonania usług objętych wystawionymi przez H. fakturami. Skarżący w toku postępowania odwoławczego zawarł wniosek o przesłuchanie D.J. na okoliczność nabycia przez jego Spółkę licencji od Spółki O. Sp. z o.o. w 2009 r. i zawartości pakietu P. [...]. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że wobec włączenia do akt sprawy protokołu przesłuchania D.J. nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania kontrahenta Skarżącego. Dodatkowo sąd zwraca uwagę na fakt, że jak wynika z wniosku dowodowego Skarżącego, licencja miała być nabyta od Spółki O. Sp. z o.o. w 2009 r., której pracownikiem, jak wskazywał Skarżący był kolejny zawnioskowany przez niego świadek J.K. Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organ na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, z których wynika, że Spółka O. Sp. z o.o. została zarejestrowana w tymże rejestrze dopiero w dniu 9 marca 2010 r. Brak było zatem podstaw do przesłuchiwania D.J. oraz J.K. na okoliczność, czy Spółka ta mogła sprzedać przed datą swojego powstania jakiekolwiek licencje na rzecz H. w 2009 r. a więc przed datą swojego powstania. Sąd wyjaśnia w tym miejscu, że w decyzji organu drugiej wskazany został nieprawidłowy numer KRS Spółki O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...], to jest nr [...]. W aktach administracyjnych znajduje się jednak wydruk z KRSu nr [...] potwierdzający, że Spółka O. Sp. z o. o. z siedzibą w W., przy ul. [...], zarejestrowana została w Krajowym Rejestrze Sądowym 9 marca 2010 r., a więc po dacie zawarcia umowy i wystawienia spornych faktur. Fakt omyłkowego podania jako nr KRS Spółki nr [...] wyjaśnił również organ w odpowiedzi na skargę. W skardze do sądu Skarżący podnosił, że J.K. jest pracownikiem Spółki O. Sp. z o.o. która istniała w 2009 r. wpisana została do KRSu pod nr [...]. Sąd podziela jednak stanowisko organu, że wniosek dowodowy złożony w toku postępowania odwoławczego dotyczył Spółki O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., przy ul. [...], nie zaś wskazanej przez Skarżącego w skardze Spółki O. Sp. z o.o. z siedzibą w W., o czym, świadczy podanie przez Skarżącego jako adresu pracodawcy świadka ul. [...], a więc adresu Spółki powstałej dopiero w 2010 r. Sąd wyjaśnia również w tym miejscu, że Spółka O. Sp. z o.o. nie została wymieniona przez D.J. jako jeden z dostawców towarów i usług na rzecz H. Wymieniona została natomiast firma O., której Skarżący nie wskazywał ani w toku postępowania administracyjnego ani w skardze jako powiązanej ze świadkiem J.K. W toku rozprawy w dniu 20 czerwca 2017 r. Skarżący wniósł o dopuszczenia dowodu z kserokopii pisma bez daty sporządzonego przez P.H. skierowanego do D.J. do wiadomości D.S. (przy nazwisku którego podano adres mailowy [email protected]). Wniosek ten został oddalony z uwagi na następujące okoliczności : Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd administracyjny może dopuścić dowód z dokumentu. Kserokopia pisma nie może być uznana za dokument w rozumieniu powyższego przepisu. Jednocześnie, w ocenie sądu rozpoznającego sprawę, dopuszczenie dowodu z pisma zawierającego wyjaśnienia danej osoby co do tego kto, kiedy i na jakich warunkach pracował z jaką firmą stanowiłoby obejście przepisu ar.t 106 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym nie jest możliwe w toku postępowania sądowoadministracyjnego przeprowadzania dowodu z zeznań świadków. Wobec powyższego, zarzuty objęte punktem 1 i 2 skargi sąd uznaje za niezasadne. Jeżeli chodzi o czwartą z faktur wystawionych przez H. a dotyczącą weryfikacji teleadresowych baz danych, wskazać należy, że w jej przypadku zaistniał ten sam mechanizm, co w przypadku faktur związanych z umową z [...] maja 2009 r. Jak wynika z ustaleń organów, pierwotnie fakturę wystawił w dniu 23 września 2009 r. J.W. na rzecz J., następnie w dniu 25 września 2009 r. J. Sp. z o .o. dla H. i wreszcie, 25 września 2009 r., H. na rzecz Skarżącego. W sytuacji, w której jak już wyżej wskazano, J.W. nie świadczył usług, wobec ustalenia, że również J. Sp. z o .o. nie zatrudniało żadnych pracowników, nie posiadało sprzętu komputerowego a jej działalność sprowadzała się do wystawiania pustych faktur uznać podzielić należy stanowisko organów, że również faktura z dnia 25 września 2009 r. wystawiona przez H. na rzecz Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że podziela stanowisko organu, iż przedłożona przez Skarżącego elektroniczna baza danych pod nazwą P., dwa zamówienia z 21 marca 2007 r. na bazy danych o wskazanej ilości rekordów nie potwierdzają wykonania we wrześniu 2009 r. przez H. usługi polegającej na weryfikacji bazy danych. Dokumenty te potwierdzają jedynie fakt posiadania bazy danych przez Skarżącego oraz zamówienia określonej bazy danych w 2007 r. Skarżący jako naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał nie wyjaśnienie przez organ jakiej znaczenie ma informacja zawarta we "właściwości" pliku elektronicznego (zarzut nr 3 petitum skargi). W ocenie sądu organ wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji, że w uwzględniając informację zawartą we "właściwości" pliku, uznać należy, że został on utworzony w dniu 11 sierpnia 2011 r. a więc w okresie późniejszym niż objęty postępowaniem. Sąd wskazuje również, że sam Skarżący w skardze wskazał, że poszczególne wpisy w pliku przekazanym organowi dokonywane były na przestrzeni kilkunastu lat, w tym również w 2009 r. Zatem powyższy plik nie potwierdza wykonania usługi weryfikacji bazy danych prze H. na rzecz Skarżącego, ale posiadanie przez Skarżącego pliku z bazą danych potencjalnych klientów. Sąd podziela również ustalenia faktyczne poczynione przez organy w zakresie zawyżenia przez Skarżącego kwoty przychodów o 4000 złotych z tytułu ujęcia wystawionej przez siebie faktury na rzecz H. za "prace rozwojowe nad systemem P. [...]". Organy obu instancji uznały, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, Skarżący nie przedstawił bowiem żadnych dowodów potwierdzających wykonanie "prac rozwojowych nad systemem P. [...]", które zgodnie z jego wyjaśnieniami polegać miały na przeszkoleniu D.J. oraz jego pracowników, w tym S.K. Organy słusznie zwróciły uwagę, że z samych wyjaśnień Skarżącego wynika, że szkolenia dotyczyć miały systemu P. [...], do którego sprzedaży nie doszło a umowa – nie została zrealizowana. Podsumowując sąd podziela stanowisko organów, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwot wynikających z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę. Nie można również uznać za przychód kwot wynikających z faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, uznać należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś zarzuty podniesione w skardze są niezasadne. W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.