III SA/Wa 220/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maria Grabowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmudzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. w likwidacji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę III SA/Wa 220/05 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 , art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 , ze zm. ) w związku z art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 , ze zm. ) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024 , ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec , lipiec i wrzesień 1999 r. i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w pozostałej części , tj. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 1999 r. oraz w zakresie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następne okresy za październik i listopad 1999 r., oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek III SA/Wa 220/05 naliczony, jest ograniczone przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 5 lit. a przywołanego rozporządzenia, w przypadku wystawienia faktur, faktur korygujących lub dokumentów celnych stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie są podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Faktura , która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, jest bezskuteczna prawnie i nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u odbiorcy faktury. Podniósł, że organy podatkowe są zobowiązane do badania okoliczności , w których doszło do sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontroli, czy dana faktura stwierdza rzeczywiste nabycie towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do operacji gospodarczej.Ustalił, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez C. Spółka cywilna na okablowanie logiczne w Zakładach [...] w O. oraz usługi polegające na okablowaniu komputerowym w [...] Banku w B., mimo że czynności te w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę C. ani przez podwykonawcę, tj. firmę A.– A. A.. III SA/Wa 220/05 Powyższych ustaleń organy dokonały na podstawie zeznań A. A., złożonych w postępowaniu karnym w dniu 8 czerwca 2000 r., w których przyznała, że nie wykonywała żądanych usług, a jej rola ograniczała się do podpisywania faktur, oraz zeznań R. G.– wspólnika spółki cywilnej C., który oświadczył, że wykonanie usług przez firmę A. zaproponowała firma L. ( poprzednia nazwa skarżącego ) , że sama spółka C. nie uczestniczyła w wykonaniu sieci , pomagała tylko w tworzeniu projektu oraz sprawdzała funkcjonalność systemu. Organ podatkowy ocenił jako niewiarygodne zeznania złożone w toku postępowania karnego i podatkowego przez A. A.. Zwrócił uwagę na wzajemne sprzeczności między jej zeznaniami, brak potwierdzenia zeznań dowodami księgowymi lub dokumentami, z których wynikałby fakt zatrudnienia pracowników.Organy odmówiły wiary zeznaniom pracowników L., z uwagi na niespójne zeznania A. A. oraz fakt , że świadkowie są powiązani towarzysko i rodzinnie z A. A. i zainteresowani bezpośrednio wynikiem postępowania. Ponadto organy uznały , że wydatki związane z zakupami upominków, które nie kształtują wizerunku firmy działającej w branży komputerowej, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych i skarżącemu, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 III SA/Wa 220/05 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, z tytułu nabycia tych produktów. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zostały naruszone przepisy proceduralne, tj. art. 123 Ordynacji – gdyż strona była powiadomiona o wszystkich czynnościach dowodowych i o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału. Zdaniem organu , działania organów podatkowych opierały się na przepisach obowiązującego prawa i były podjęte w granicach obowiązującego prawa. Nie zostały zatem naruszone przepisy art. 122 , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 , art. 210 § 3 Ordynacji. Uwzględniając zarzut skarżącego, organ odwoławczy przyjął, że decyzja organu pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe za luty, czerwiec, lipiec, wrzesień 1999 r. została wydana z przekroczeniem 3- letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji. Z tego powodu uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w tej części. Organ uznał za nieuzasadnione przeprowadzanie dowodu z przesłuchania pracowników firmy L. wskazując , że przedmiotem postępowania jest ustalenie czy zostały faktycznie wykonane usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, a nie prawidłowość wykazania przez stronę podatku należnego. III SA/Wa 220/05 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik S. Spółka z o.o. w likwidacji, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 przywołanej ustawy oraz naruszenie art. 19 ust. 1 i 2 w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach zakupu towarów i usług, w sytuacji, gdy brak jest dowodów, że usługi nie zostały wykonane przez podmiot wystawiający sporne faktury na rzecz skarżącego. Według skarżącego z materiału dowodowego wynika, że spółka nabyła gotowe usługi instalacyjne, których wykonanie dokumentowane było protokołami odbioru, a wykonawcą tych usług była firma A. A. A.– podwykonawca spółki – C.. Skarżący zakwestionował przyjęcie przez organ, jako wiarygodnych, zeznań A. A. złożonych w postępowaniu karnym. Jego zdaniem organy mogły uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy wyłącznie jej zeznania z 12 lipca 2000 r. oraz 24 czerwca 2003 r. Zarzucając naruszenie przepisów procesowych wskazał na niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału III SA/Wa 220/05 dowodowego , bezpodstawne przyjęcie, że usług nie wykonała firma A., lecz skarżący, które to ustalenie zostało oparte na domniemaniach, zarzucił ponadto bezpodstawne nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły art. 2 w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji RP, przez opodatkowanie na poziomie spółki czynności, które, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały dokonane zarówno przez podmiot wykonujący te usługi na zlecenie spółki, jak również nie wykazano by usługi wykonała spółka. Wniósł o uchylenie w części zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, oceniając legalność zaskarżonej decyzji stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo III SA/Wa 220/05 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ), nie dopatrzył się naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie albo stwierdzenie nieważności wydanej przez niego decyzji. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada ustalona we wskazanym przepisie podlega ograniczeniom, określonym w samej ustawie oraz przepisach rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania, obejmującej podatek od towarów i usług za rok 1999, jest to rozporządzenie Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. § 54 rozporządzenia zawiera ograniczenia, dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowiąc w ust. 4 pkt 5 lit. a, że faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie III SA/Wa 220/05 stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Spór między stronami sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy wystawione przez firmę C. Spółka cywilna [...], faktury [...] z 12 lipca 1999, za wykonanie okablowania logicznego w Z. w O., oraz [...] z 29 września 1999 r. za wykonanie okablowania komputerowego w [...] Banku w B., dokumentują czynności faktycznie wykonane. Wykonanie usług, udokumentowanych w/w fakturami, C. Spółka cywilna zleciła jako podwykonawcy firmie A. A. A., która wystawiła do firmy C. faktury [...] z 6 lipca 1999 r. za wykonanie prac w Z. S.A. w O., oraz nr [...] z 20 września 1999 r. za wykonanie prac w [...] B. w B.. Zgodnie z art. 122 Ordynacji, stanowiącym naczelną zasadę prawa podatkowego skonkretyzowaną w art. 187 powołanej ustawy, organy podatkowe mają obowiązek zebrać, w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy i stosownie do art. 191 Ordynacji ocenić, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy podatkowe dokonując ustaleń, że czynności objęte fakturami wystawionymi przez C. spółka cywilna dla skarżącego nie zostały faktycznie dokonane III SA/Wa 220/05 przez firmę ani przez podwykonawcę firmę A. A. A. opierały się na zeznaniach R. G., który wykluczył by firma C. uczestniczyła w wykonaniu sieci, oraz zeznaniach złożonych przez A. A. w postępowaniu karnym w dniu 8 czerwca 2000 r. Organy dokonały wnikliwej analizy zeznań A. A. i oceniły jako najbardziej wiarygodne jej pierwsze zeznania złożone 8 czerwca 2000 r. Dokonując oceny wiarygodności zeznań, organy wskazały na trzykrotną zmianę zeznań, sprzeczność między zeznaniami dotyczącą zasadniczej kwestii wykonania usługi, brak dowodów księgowych lub innych dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób , które miały wykonywać usługi w firmie A., niemożność osobistego wykonania usług przez A. A. z uwagi na [...]. Odmawiając wiary zeznaniom świadków W. A., D. A., G. S., wskazały na sprzeczność z pierwszymi zeznaniami A. A., powiązania osobowe i rodzinne między świadkami oraz fakt , że świadkowie są bezpośrednio zainteresowani w sprawie. Ocena zeznań świadków została dokonana z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 Ordynacji, zgodnie z którą organy podatkowe przy ocenie wiarygodności i mocy dowodów nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonują tej oceny w sposób swobodny , na III SA/Wa 220/05 podstawie własnego przekonania, przy wszechstronnym rozważeniu materii dowodowej. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej spółki, że zeznania złożone w postępowaniu karnym nie mogły być uznane za dowód w sprawie. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2003 r. i stosownie do art. 181 Ordynacji materiały zgromadzone w toku postępowania karnego są dowodami w postępowaniu podatkowym. Pojęcie materiały ma zakres szeroki, obejmuje wszystkie dowody, jakie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym zeznania świadków. Zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji, nie oznacza, że organy są zobowiązane przeprowadzić wszystkie możliwe dowody. Art. 188 Ordynacji nakłada na organ obowiązek uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek taki nie istnieje w przypadku zgłoszenia dowodu na okoliczności dla sprawy nieistotne. Za taki dowód, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały dowód z przesłuchania pracowników L. Spółka z o.o. na okoliczność, że spółka nie mogła we własnym zakresie wykonać czynności objętych zakwestionowanymi fakturami oraz z przesłuchania pracowników firmy C.. Organy prawidłowo oceniły , że istotą sprawy jest ustalenie, czy C. spółka III SA/Wa 220/05 cywilna, ewentualnie firma A.– A. A. jako podwykonawca, faktycznie wykonały czynności objęte fakturami. Organy nie miały obowiązku ustalać jaki podmiot te czynności w rzeczywistości wykonał. Nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania przez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków pracowników firmy A., skoro A. A. nie wskazała danych, pozwalających na zidentyfikowanie tych osób. Strona składając wniosek nie podała personaliów świadków. Zasada, że ciężar dowodzenia faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym, spoczywa na organach podatkowych, nie oznacza, że podatnik może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 2, art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 217 Konstytucji RP. Art. 33 ustawy VAT został zastosowany wobec firmy A., a nie skarżącego. W stosunku do skarżącego zakwestionowano wyłącznie jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach stwierdzających czynności, które według ustaleń organów nie zostały faktycznie wykonane. III SA/Wa 220/05 W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji. Zawiera wskazanie faktów uznanych za udowodnione, omówienie dowodów, ze wskazaniem przyczyn z jakich organy odmówiły niektórym dowodom wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Dokonane ustalenia, że faktury wystawione przez firmę C. spółka cywilna oraz jego podwykonawcę firmę A.– A. A. nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży usług i nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się innych uchybień proceduralnych wskazywanych przez skarżącego , które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, należało stwierdzić , że brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 , ze zm. ) skargę oddalić.