III SA/Wa 2201/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), sędzia WSA Joanna Tarno, asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi G. K. PHU "E." na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2005 r., nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z [...] maja 2005 r. Nr[...], Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] stycznia 2005 r. Nr[...], odmawiającą wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] września 2004 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 38.756 zł Urząd Kontroli Skarbowej L. prowadził wobec Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego E. G.K. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za rok 2002. Do przeprowadzenia Kontroli upoważnionych było dwóch pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L.: inspektor kontroli skarbowej L. B. oraz starszy komisarz skarbowy M.N.. W dniu 27 września 2004 r. sporządzony został dokument - wynik kontroli" oraz wydana została decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za styczeń 2002 r. w kwocie 38.756 zł. Tego samego dnia tzn. 27 września 2004 r. inspektor kontroli skarbowej L.B. , udał się do siedziby firmy G. K. mieszczącej się przy ul. [...] w P. w celu doręczenia skarżącemu obu dokumentów. Ten jednak odmówił ich przyjęcia. Na okoliczność powyższego inspektor sporządził notatkę służbową i poinformował o tym fakcie przełożonego. W dniu 2 listopada 2004 r. pani H. J. wniosła do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. pismo, w którego osnowie zaskarżyła działanie Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w P., wznowienie postępowania kontrolnego i wyłączenie od kontroli inspektora L.B. W piśmie tym podniosła, że jako pełnomocnik skarżącego zapoznawała się w jego obecności z materiałem dowodowym sprawy. Stwierdziła, że poinformowała Pana L.B. oraz Panią S., że jest pełnomocnikiem skarżącego w postępowaniu przed organami skarbowymi, jednakże - jak podała - w protokole lub notatce z zapoznania się dokumentami nie wpisano tego faktu, choć jej zdaniem, powinno to zostać uczynione, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Zarzuciła, że w dniu 1 czerwca 2004 r. do Urzędu Skarbowego w P. został złożony oryginał pełnomocnictwa dla niej, natomiast inspektor wiedząc o tym fakcie nie doręczył jej decyzji. Podniosła, iż pominięcie jej jako pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym i uzasadnia wznowienie postępowania. Wskazała, że Skarżący prosił Pana L.B., by decyzję przesłał na adres pełnomocnika, jednakże nie zostało to uwzględnione. Podniosła, iż doręczający decyzję L.B. nie pouczył podatnika o tym , że decyzję należy uznać za doręczoną oraz że przysługuje mu prawo wniesienia odwołania w terminie 14 dni od daty doręczenia oraz do jakiego organu należy wnieść odwołanie. W piśmie tym Pani J. podała, że treść decyzji jest jej znana jednakże jest ona sprzeczna z ustaleniami kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. w dniach 13 -15 marca 2002 r. Prowadzone wówczas kontrole krzyżowe potwierdziły zgodność faktur zakupu z transakcjami oraz prawidłowość i zasadność odliczenia podatku naliczonego. Podała, iż podatnik miał prawo zapomnieć o tym fakcie natomiast gdyby ona jako pełnomocnik została dopuszczona do postępowania, nawet tuż przed wydaniem decyzji, fakt ten zostałby podniesiony. Podniosła, iż swoisty sposób potraktowania pełnomocnika podatnika oraz skrajnie różne ustalenia stanu faktycznego dla tych samych transakcji przez dwa organy skarbowe, nie może budzić zaufania podatnika do państwa, a wydana decyzja jest obrazą państwa prawa. Pismem z 10 listopada 2004 r. Naczelnik Wydziału Urzędu Kontroli Skarbowej w L. złożyła wyjaśnienie, w którym stwierdziła, iż z analizy akt postępowania kontrolnego nie wynika, by strona ustanowiła pełnomocnika. Wyjaśniła, że G. K. w dniu 29 czerwca 2004 r. zapoznawał się z aktami sprawy w obecności H.J., jednocześnie informując, że zostanie ona ustanowiona pełnomocnikiem w sprawie i na tę okoliczność przedłoży stosowne pełnomocnictwo. Wyjaśniła, że pełnomocnictwo z dnia 1 lipca 2004 r. złożono do Urzędu Skarbowego, a nie złożono go do Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z tym wywierało od żadnego skutku w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w L. decyzją z [...] stycznia 2005 r. odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] września 2004 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji wskazał na art. 241 § 2 ust. 1 w zw. z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i orzekł, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony po terminie jednego miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji i dlatego nie można wznowić postępowania w sprawie. Organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień strony co do złożenia we właściwej formie pełnomocnictwa w sprawie kontroli podatkowej. Pełnomocnik strony - H. J. w odwołaniu od tej decyzji wskazała, że w postępowaniu kontrolnym na przekór faktom i dowodom orzeczono o zobowiązaniu podatkowym skarżącego. Podkreśliła, że wiadomość o wydaniu decyzji w sprawie powzięła w istocie w dniu 28 października 2004 r. tzn. z chwilą zajęcia rachunku bankowego. Natomiast skarżący wcześniej nie miał świadomości o wydaniu decyzji w sprawie albowiem nie wiedział jakie dokumenty przywiózł inspektor B. na stację paliw. Podniosła, że decyzja, nigdy nie doręczona, stała się ostateczna wbrew prawu. Pełnomocnik kwestionowała datę doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto podniosła, że podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. był przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w P. w dniach 13 - 15 marca 2002 r., a kontrola ta, nie stwierdziła nieprawidłowości - badane były te same firmy i te same transakcje i dokumenty. Pełnomocnik wywodził, że jeśli pozwolono jej wejrzeć w dokumenty to powinien być sporządzony protokół o udzieleniu pełnomocnictwa. Dodatkowo pełnomocnik zakwestionował rozstrzygnięcie Urzędu kontroli Skarbowej w zakresie transakcji dokonanych z firmą D. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2005 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu decyzji podał, iż w odwołaniu podniesiono szereg zarzutów natury proceduralnej dotyczących postępowania przed wydaniem decyzji z [...] września 2004 r. Podał, iż źródłem sporu w sprawie jest skuteczność doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2004 r. Organ stwierdził, iż w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż Pani H. J. została ustanowiona pełnomocnikiem w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] września 2004 r. W tej sytuacji - zdaniem organu - przedmiotowa decyzja została prawidłowo i skutecznie doręczona stronie w dniu 27 września 2004 r. i od tego dnia należało liczyć termin do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania, z przyczyny wskazanej w tym wniosku, a mianowicie przesłanki określonej w art. 240 § 1 okt 4 Ordynacji podatkowej W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. oraz o uznanie, że obydwie decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem prawa poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego i kontrolnego oraz, że sankcjonują naruszenie prawa materialnego wynikającego z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego oraz odwoławczego naruszone zostały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ujęte w art. 121 § 2, art. 126, art. 129, art. 137 § 2, art. 293 § 2 pkt 3 oraz art. 23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu. W ocenie Sądu decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej a także poprzedzająca ją decyzja organu I-ej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy decyzja, która jest przedmiotem postępowania o wznowienie, miała zostać doręczona bezpośrednio Skarżącemu w dniu 27 września 2004r. przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej pana L.B.. Na podstawie oświadczenia tego pracownika Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, iż takie doręczenie rzeczywiście miało miejsce. Tymczasem Skarżący kwestionuje w skardze do Sądu fakt doręczenia i podnosi, że w ogóle nie wiedział o wydaniu decyzji oraz wskazuje, że w postępowaniu podatkowym miał ustanowionego pełnomocnika, co sprawia, iż wszystkie dokumenty winny być doręczane pełnomocnikowi, a nie jemu osobiście. Skarżący podnosi, iż brak możliwości zapoznania się przez niego z całokształtem materiału dowodowego, w postępowaniu odwoławczym uniemożliwił mu powołanie nowych dowodów zmierzających do wyjaśnienia sprawy. W piśmie skierowanym do Sądu z dnia 4 kwietnia 2006 r. wskazuje, że gdyby przed wydaniem decyzji przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej zobaczył dokumenty, to żądałby przesłuchania w charakterze świadków Pani B.S., Pana L.B., Pani H.J. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej przyznaje, że nie wyznaczył Skarżącemu na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. Nr 8, poz. 60, dalej Or.pod.) terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednakże organ odwoławczy w toku postępowania o wznowienie nie gromadził żadnego nowego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, by możliwe było prowadzenie postępowania w przedmiocie wznowienia istotne jest wykazanie istnienia przedmiotu wznowienia, tj . decyzji ostatecznej. Ustalenia dokonane w sprawie w tym zakresie przez organ, zdaniem Sądu nie są wystarczające. Nie zostały bowiem należycie wyjaśnione okoliczności doręczenia dokumentów, ani przyczyny wyboru takiego sposobu doręczenia, choć w istocie możliwość takiego doręczenia daje ustawa. W ocenie Sądu wątpliwości, nasuwa w sprawie sposób gromadzenia materiału dowodowego i dokonane w oparciu o ten materiał ustalenia faktyczne. W postępowaniu naruszona została zasada obiektywizmu wyrażona w art. 122 O.p. i wynikająca z art. 121§1 O.p. zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Zdaniem Sądu, organy oparły ustalenia faktyczne na materiale dowodowym w postaci oświadczeń osób, które winny być w sprawie przesłuchane w charakterze świadków. Taki sposób gromadzenia materiału dowodowego nie zapewnił stronie rzeczywistego udział w postępowaniu. Tylko przesłuchanie osoby w charakterze świadka daje możliwość zadawania jej pytań i tym samym weryfikacji zeznań. Przesłuchanie w charakterze świadka zobowiązuje także organ do odebrania oświadczenia o znajomości treści art. 233§1 kodeksu karnego, co podnosi wartość dowodową zeznań. W ocenie Sądu także sam Skarżący winien być przesłuchany na okoliczność sposobu doręczenia dokumentów w postaci decyzji i wyniku kontroli w dniu 27 września 2004 r., czego w sprawie nie uczyniono. Mając powyższe ma uwadze Sąd uznał, iż przedwczesna jest merytoryczna ocena decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania, albowiem w istocie nie zostało należycie wyjaśnione, czy istnieje przedmiot postępowania - decyzja organu, która ma charakter decyzji ostatecznej. Dopiero dokonanie pozytywnych ustaleń odnośnie doręczenia decyzji wymiarowej, uprawnia organ do przeprowadzenia postępowania w trybie przewidzianym rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo, w ocenie Sądu organ winien ustalić w trybie art. 169 or.pod., jaka jest w istocie treść żądania pełnomocnika Skarżącego. Pełnomocnik zarówno we wniosku, jak i w odwołaniu od decyzji podnosiła także zastrzeżenia dotyczące zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego, do których organy rozpatrujące wniosek w ogóle nie odniosły się. Tym samym pozostaje wątpliwe, czy rozpatrzenie wniosku z punktu widzenia przesłanki określonej w art. 240§1 pkt 4 Or.pod. było wystarczające. Mając powyższe na uwadze Sąd na działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.