III SA/Wa 2204/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2005 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. P. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. P. (dalej: "Skarżący") zatrudniony na pełnym etacie w T., jako [...], pracując według systemu dwuzmianowego, prowadził w 2005r. działalność gospodarczą w zakresie usług [...], pod nazwą "T.", bez zatrudnienia pracowników. Działalność tą opodatkowywał zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej - na podstawie decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W (dalej: "NUS") z [...] kwietnia 2005r. i z tego tytułu korzystał z 80% zniżki stawki karty podatkowej. Stawka miesięczna Skarżącego po obniżce wynosiła [...] zł, a po odliczeniu składki zdrowotnej nie miał on obowiązku opłacania podatku z tytułu karty podatkowej. NUS, w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej [...] lutego, [...] i [...] czerwca 2008r. za ww. okres, stwierdził, że od stycznia do maja 2005r. Skarżący wystawił [...] faktur VAT na około [...] zł netto, za usługi w zakresie [...] wykonanej na rzecz S. Spółka z o.o. w W. i na rzecz A. Usługi udokumentowane [...] fakturami VAT nie zostały wykonane przez Skarżącego. W związku z tym NUS decyzją z [...] kwietnia 2009r. stwierdził wygaśnięcie decyzji z [...] kwietnia 2005r. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2005r. W uzasadnieniu stwierdzono, że skoro Skarżący wystawił faktury, które nie dokumentowały zdarzeń mających miejsce w rzeczywistości, tj. zdarzeń niezgodnych ze stanem rzeczywistym, na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f.") należało wyłączyć Skarżącego z opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący w odwołaniu z [...] maja 2009r. wniósł o uchylenie ww. decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z naruszeniem: 1) art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. przez uznanie, że gdy Skarżący nie świadczył de facto żadnych usług w ramach działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych; 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób nierzetelny, niespójny i prowadzący między innymi do nielogicznych wniosków - skoro NUS twierdzi, że Skarżący nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej, wystawia faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od kwot widocznych na fakturach sprzedaży; 3) NUS posiadał niekompletny materiał dowodowy - nie podjęto oględzin miejsc, w których Skarżący świadczył usługi [...] podmiotom z grupy S., nie przesłuchano byłego prezesa S. – E.C. w celu skonfrontowania posiadanych informacji z dokumentacją zgromadzoną przez podmioty z grupy S. Zdaniem Skarżącego przyjęcie przez NUS, że Skarżący nie świadczył usług rzeczywistych, a faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dawało możliwości opodatkowania Skarżącego z tytułu uwidocznionych na fakturach kwot, bo są one należne w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. NUS nie wskazał okoliczności wykonywania przez Skarżącego jakichkolwiek czynności w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej: "DIS") decyzją z [...] października 2009r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Skarżący wykonując samodzielnie usługi w zakresie instalacji, naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych działał tylko na rzecz firm prowadzonych przez E. C., które zajmowały się usługami ochrony. Skarżący, według protokołu przesłuchania, nie umiał udzielić podstawowych informacji dotyczących miejsc i adresów obiektów, w których wykonywał usługi. Nie był w stanie podać nazwisk świadków, którzy potwierdziliby wykonywanie tych usług. Zakupu urządzeń niezbędnych do świadczenia usług dokonywał na giełdzie elektronicznej W i na stadionie [...] , nie żądając dowodów zakupu. Nie był w stanie określić przybliżonych ilości i wartości dokonywanych zakupów. Zlecenia na wykonywanie określonych prac otrzymywał telefonicznie od E. C.. Brak było pisemnych umów określających szczegółowo przedmiot umowy, terminu realizacji, zasady rozliczenia prac i terminów płatności. W fakturach Skarżący umieszczał jedynie zapis: "usługi w zakresie [...][ lub usługi [...]". Faktury nie zawierały określenia miejsc, gdzie były wykonywane świadczenia oraz wyszczególnienia dokonanych czynności. Nie było również żadnych protokołów zdawczo-odbiorczych, które przy wykonywaniu takich prac są normą i częstą praktyką. Skarżący nie wiedział kto sprawdzał jakość wykonywanych przez niego usług i czy w ogóle były one sprawdzane. Podniósł, że jego usługi polegały na wymianie niesprawnych części, potwierdził też ich wykonanie. Nie otrzymał też do chwili wszczęcia kontroli podatkowej - wszystkich należności od firm E. C. - około [...] zł. Z wyciągu protokołu kontroli z [...] maja 2008r. - przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej wobec S. Spółka z o.o. wynika, że faktury otrzymane od Skarżącego zaliczono w ww. Spółce do kosztów uzyskania przychodów, a wpłaty dokonywane przez ww. Spółkę na rzecz Skarżącego nie odpowiadały wartościom wynikającym z wystawionych faktur. Każda dokonana wpłata była wypłacana tego samego dnia lub dnia następnego. Pieniądze wypłacał sam Skarżący lub jego żona. Pieniądze wykorzystywali oni wspólnie na bieżące potrzeby (styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj [...] zł, czerwiec – [...] zł). Zdaniem DIS powyższe świadczy, że Skarżący w rzeczywistości nie wykonywał usług na rzecz S. Spółka z o.o., a jedynie wystawiał faktury, które były fakturami kosztowymi w S. Faktury na łączną kwotę netto [...] zł ([...] sztuk) wystawione w ciągu 5 miesięcy w zakresie zawartych w nich danych są niezgodne ze stanem faktycznym. DIS odnosząc się do zarzutu odwołania wskazał, że podstawą decyzji NUS był art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f., a art. 40 ust. 2 tej ustawy powołano jedynie informacyjnie. DIS w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazał, iż nie został on sprecyzowany. Podkreślił, iż Skarżący nie wykonał usług na rzecz S. udokumentowanych ww. fakturami. Bezpodstawny był również zarzut nie dokonania oględzin miejsc, w których Skarżący świadczył usługi, gdyż w toku przesłuchania z [...] czerwca 2008r. Skarżący poniósł, że nie jest w stanie podać dokładnych ilości oraz adresów, a prace wykonywał w W i okolicach oraz na terenie całego kraju. DIS za niezasadny uznał zarzut nieprzesłuchania E. C. – w celu skonfrontowania posiadanych informacji z dokumentacją zgromadzoną przez podmioty z grupy S. Wyjaśnił, że pismami z [...] i [...] lipca 2009r. zwracał się do Skarżącego o sprecyzowanie i skonkretyzowanie zarzutu dotyczącego przesłuchania ww. świadka, ale w pismach z [... lipca i [....] dnia 2009r. Skarżący nie udzielił odpowiedzi, na jaką okoliczność świadek winien być przesłuchany oraz stwierdził, że dowód nie może być przeprowadzony przed organem drugiej instancji. DIS uznał zatem, że podniesiony zarzut nie jest wnioskiem o przesłuchanie świadka. Wyjaśnił ponadto, iż ww. świadek był przesłuchiwany przez pracowników NUS [...] lipca 2008r. na okoliczność świadczenia usług na rzecz S. Spółka z o.o. przez żonę Skarżącego. Wówczas poprosił o przerwanie przesłuchania ze względu na stan zdrowia i przesunięcie jego terminu na [...] lipca 2008r. Później nie zgłaszał się na przesłuchania, przesyłając zwolnienia lekarskie. W związku z tym nie miał możliwości przesłuchania świadka na okoliczność usług świadczonych przez Skarżącego. Skarżący w skardze z 10 listopada 2009r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) rażące naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. 2) wadliwość formalnoprawną, mającą wpływ na wynik sprawy, wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż decyzja NUS odnosi się do braku świadczenia usług przez Skarżącego, w związku z tym niewłaściwe jest odwołanie się do art. 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. Nie można stosować analogii w prawie podatkowym, a w szczególności przy interpretacji art. 40 u.z.p.d.f., który ma charakter sanacyjny. Skarżący nie miał obowiązku prowadzenia rejestru, ani ewidencji miejsc wykonania usług. Usługi wykonywał w wielu obiektach usytuowanych w różnych miastach, dlatego nie miał możliwości odtworzenia z pamięci miejsc świadczenia usług sprzed trzech lat. Wykaz wykonywanych usług na zlecenie S. prowadził E. C. reprezentujący Spółki z grupy, którego nie przesłuchano mimo wniosku Skarżącego. Oznacza to, że pełny materiał dowodowy nie został zebrany. Skoro zleceniodawca prowadził wykaz miejsc, w których usługi wykonywał Skarżący opisywanie usług na fakturze nie było konieczne. Skarżący wyjaśnił też, że zarzut DIS o braku pisemnych umów określających szczegółowo przedmiot usługi, termin realizacji, zasady rozliczenia prac i terminy płatności, jest bezzasadny, gdyż umowa nie potwierdza wykonania usługi. Zdaniem Skarżącego zaległości w zapłacie niektórych faktur, ani nie potwierdza, ani nie neguje realizacji usług. Protokoły zdawczo-odbiorcze nie są normą, w przypadku dużej ilości prac o niewielkim zakresie. W uzupełnieniu skargi Skarżący pismem z [...] listopada 2009r. przedstawił przykładowe wyliczenie miejsc, w których wykonywał usługi na rzecz ww. Spółki. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie Skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej wskazane mogą być uznane za zasadne. Stosownie do postanowień art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd, dokonując w powyższym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty Skarżącego o naruszeniu przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. Ostatni z ww. przepisów stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z dyspozycji art. 122 O.p. wynika natomiast, że organ podatkowy, w tym również organ odwoławczy, zobowiązany jest podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zobowiązany jest również, na mocy art. 187 § 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy. Strona skarżąca na etapie postępowania odwoławczego wniosła o przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, uznając że NUS w niewystarczającym stopniu zgromadził materiał dowodowy. Skarżący - wbrew stwierdzeniom organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji - wyjaśnił, z jakiego powodu żąda przeprowadzenia tegoż dowodu - w celu skonfrontowania posiadanych przez organ podatkowy informacji dotyczących Skarżącego z dokumentacją zgromadzoną przez podmioty z grupy S. W związku z tym, że DIS w piśmie z [...] lipca 2009r. uznał, że jest to stwierdzenie zbyt ogólne, Skarżący w piśmie z [...] lipca 2009r. wyjaśnił, że przesłuchanie świadka E. C. jest kluczowym dowodem w sprawie, ponieważ de facto pozwalałoby potwierdzić istnienie sprzedaży oraz wykonania przez Skarżącego usług na rzecz podmiotów z grupy S. Zdaniem Skarżącego informacje uzyskane podczas przesłuchania ww. świadka są na tyle ważne, że gwarantują prawidłowość postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, jako podstawy do wydania decyzji wymiarowej. DIS w kolejnym piśmie z [...] lipca 2009r. wezwał Skarżącego do skonkretyzowania na jaką okoliczność mającą znaczenie dla sprawy ww. świadek miałby być przesłuchany. Skarżący w piśmie z [...] sierpnia 2009r. wyjaśnił, że firmy zarządzane przez ww. świadka były odbiorcą usług Skarżącego, a świadek mógłby potwierdzić zakup usług świadczonych przez podatnika oraz ich wykonanie. Nie można też wykluczyć, że organ podatkowy zrezygnowałby z wydania niekorzystnej podatnikowi decyzji, gdyby przesłuchał ww. świadka. Sąd w świetle ww. informacji stwierdza, że wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonej decyzji Skarżący dwukrotnie odpowiadając na wezwanie organu podatkowego drugiej instancji wyjaśnił z jakiego powodu uznaje, że żądanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka ma znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy. Wskazano też okoliczność, w związku z którą ma być przeprowadzony dowód – potwierdzenie zakupu i wykonania usług przez Skarżącego na rzecz grupy firm zarządzanych przez świadka. Sąd w związku z tym uznaje, że bezpodstawne jest uznanie przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie złożył wniosku dowodowego. Zdaniem Sądu wyjaśnienie Skarżącego, że dowód ten powinien być przeprowadzony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie oznacza braku złożenia wniosku, lecz wskazuje, że Skarżący uznaje, że już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia przepisów procedury, oraz że wadliwość ta nie może być konwalidowana przez DIS. Takie stwierdzenia Skarżącego powinny podlegać ocenie DIS, czemu należało dać wyraz w zaskarżonej decyzji. W świetle przepisów prawa, jak również wypracowanego na ich gruncie orzecznictwa sądowego nie ma przeszkód, aby strona zgłosiła wniosek o przeprowadzenie dowodu przed organem drugiej instancji. Inaczej zbędny byłby przepis art. 229 O.p. (por. także wyrok NSA z 22 października 2002r. sygn. akt I SA/Rz 1832/00, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2003/3/34). Sąd zauważa ponadto, że z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., która znajduje konkretyzację w dyspozycji art. 187 § 1 oraz w art. 180 i 188 O.p., wynika że rolą organu podatkowego jest rozpatrzenie każdego wniosku dowodowego strony, jeśli dowód ten może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest sprzeczny z prawem oraz spełnia przesłanki wynikające z art. 181 O.p. Organ podatkowy, także drugiej instancji, korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 188 O.p. uwzględnia wnioski dowodowe, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sformułowania zawarte w art. 188 O.p. dają również organowi podatkowemu – co podkreśla się doktrynie (por. B. Dauter w: Ordynacja Podatkowa Komentarz autorstwa S. Babiarza, B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, R. Hausera, A. Kabata, M. Nieródki-Medek, LexisNexis wyd. 4, Warszawa 2007r., s. 621) – szerokie pole odmowy przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę. Sąd stwierdza jednak, że zarówno stwierdzenie istnienia lub braku którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 188 O.p. wymaga od organu, w tym także od organu odwoławczego, ustaleń i ocen, które muszą znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ odwoławczy powinien zatem, albo uwzględnić wniosek Skarżącego i przeprowadzić wnioskowany dowód, albo wniosek Skarżącego załatwić w formie procesowej – postanowieniem, w którym przedstawiono by argumentację odmowy, co pośrednio wynika z art. 187 § 2 O.p. Przeciwko takiemu postanowieniu Skarżący miałby możliwość podnosić zarzuty w skardze. Skoro DIS w żaden sposób nie rozpoznał prawidłowo złożonego przez Skarżącego wniosku, Sąd był zobowiązany skargę Skarżącego uwzględnić z uwagi na naruszenie wyżej wskazanych przepisów i to w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza natomiast, że w związku z naruszeniem przez DIS ww. przepisów procedury przedwczesne jest dokonywanie przez Sąd oceny w zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego - 40 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.f. Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Skarżącemu Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym (punkt trzeci sentencji).