III SA/Wa 2208/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – G. Spółka z o.o. z siedzibą w G., 11 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku Skarżąca przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Skarżąca należy do grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G.. W celu wsparcia sprzedaży produktów leczniczych oferowanych przez Skarżącą, zawarła umowę ze spółką mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Zleceniobiorca). W ramach tej umowy, Zleceniobiorca dokonuje bezpośredniej i pośredniej promocji produktów leczniczych, na co składają się między innymi następujące czynności: organizowanie i zarządzanie siecią przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, wspieranie opracowania strategii marketingowej dla produktów leczniczych, przygotowanie i wdrażanie programów promocyjnych, zbieranie informacji o skuteczności oraz ewentualnych niepożądanych działaniach produktów leczniczych, udział w konferencjach promocyjnych, współpraca z osobami zaliczanymi do grona Opinion Leaders w środowisku medycznym, świadczenie usług reklamowych, świadczenie usług badania rynku i nadzoru, konsultowanie się z lokalnymi jednostkami na terytorium Polski w celu dostarczania Spółce rzetelnych informacji lokalnych, opracowanie i wydruk materiałów promocyjnych, zakup materiałów reklamowych, reklamy w środkach masowego przekazu (telewizja, radio, prasa, Internet), inne działania niezbędne do osiągnięcia celów zdefiniowanych w planie działań marketingowych. Oprócz działań promocyjnych produktów leczniczych, Zleceniobiorca w ramach zawartych umów świadczy także następujące usługi: z zakresu administracji: (i) przygotowanie szczegółowego i odpowiedniego rocznego planu działań na następny rok biznesowy, (ii) dostarczanie raportów dotyczących formularzy i zapotrzebowania w różnych dziedzinach funkcjonowania (konsolidacja, kontrolling, dział sieciowy, dział handlowy i marketingowy), (iii) opracowanie budżetu, monitorowanie i raportowanie do Skarżącej wszystkich zmian w istotnych kwestiach dotyczących środowiska rynkowego, (regulacyjnych, marketingowych, itp.) mających wpływ na działalność rynkową, dystrybucję w imieniu Skarżącej bezpłatnych próbek medycznych, wspieranie negocjacji o charakterze biznesowym, pomoc przy przygotowaniu umów i zarządzanie współpracą po zawarciu umowy, wspieranie czynności sprzedażowych Skarżącej na terytorium Polski, w tym poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, promowanie możliwości Skarżącej do nawiązywania nowej współpracy oraz poprawa wizerunku Skarżącej na terytorium Polski, podtrzymywanie istniejących relacji biznesowych Skarżącej na terytorium Polski. Ponadto, Zleceniobiorca świadczy usługi w zakresie PR (public relations) w celu promowania produktów leczniczych Skarżącej i jego wizerunku. Z powyższego wynika, że w ramach świadczonej usługi, Zleceniobiorca dokonuje nieodpłatnych wydań towarów przede wszystkim na rzecz lekarzy i farmaceutów, w celu promowania produktów leczniczych Skarżącej zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Są to m.in. następujące towary: materiały reklamowe i promocyjne dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, nagrody, upominki i gadżety dla lekarzy i osób prowadzących obrót produktami leczniczymi, - artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych oraz seminariów, konferencji i kongresów naukowych. Towary te są uprzednio nabywane przez Zleceniobiorcę. W związku ze świadczonymi usługami, Zleceniobiorca wystawia Skarżącej co miesiąc fakturę VAT opiewającą na należne Zleceniobiorcy wynagrodzenie. Wynagrodzenie Zleceniobiorcy zostało określone w oparciu o kwotę kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych Zleceniobiorcy) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych Zleceniobiorcy). Wszystkie trzy wspomniane kategorie kosztów mogą zawierać następujące składniki: wynagrodzenia, koszty wynajmu, media, koszty podróży, koszty utrzymania, ubezpieczenia, amortyzacji, inne koszty, itp. Ustalono, że do wyliczanych kosztów promocji produktów leczniczych i czynności marketingowych doliczona zostanie marża. Nie dotyczy to jednak kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania, drukowania broszur, projektów graficznych, gadżetów i drobnych upominków, zakupu nagród w ramach konkursów. W tych przypadkach, marża nie jest doliczana. Jeśli chodzi o usługi w zakresie PR, to ustalono, że wynagrodzenie będzie wyliczane na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Zleceniobiorcę w związku z tymi usługami w odniesieniu do produktów leczniczych Skarżącej oraz do jego wizerunku. Koszty związane z PR-em produktów leczniczych będące podstawą do wyliczenia wynagrodzenia to bezpośrednie koszty produktów leczniczych, pośrednie koszty PR-u oraz koszty ogólnego zarządu. Zasady naliczania marży przy świadczeniu usług PR są takie same jak w przypadku usług marketingowych i promocyjnych. W związku z powyższym Skarżąca spytała: Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez Zleceniobiorcę, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, Skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydań tych towarów, których koszt zakupu wliczany jest do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, na podstawie obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej "u.p.t.u."? Czy Skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej? Skarżąca wskazała, na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 8 ust. 1 u.p.t.u., i wyjaśniła, że w sytuacji będącej przedmiotem opisanego stanu faktycznego, dochodzi do wydań towarów przez Zleceniobiorcę, który realizuje zleconą przez Skarżącej kompleksową usługę marketingową. Wydawane towary są kupowane przez Zleceniobiorcę; nie stanowią one zatem towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki (co stanowi jedną z przesłanek koniecznych do opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnych przekazań towarów, zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). Okoliczność kalkulacji wynagrodzenia należnego od Skarżącej w oparciu o m. in. poniesione przez Zleceniobiorcę koszty zakupu wydawanych towarów, nie oznacza, że Skarżąca nabyła te towary. W związku z tym, nieodpłatne przekazanie towarów przez Zleceniobiorcę, który realizuje na zlecenie Skarżącej kompleksową usługę marketingową, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu przez Skarżącą. Reasumując, wydanie towarów przez Zleceniobiorcę realizowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca powołała się na art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., I wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane od Zleceniobiorcy usługi są wykorzystywane do wykonywania przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Istnieje co najmniej pośredni związek pomiędzy wykonywanymi usługami marketingowymi, których celem jest intensyfikacja sprzedaży produktów leczniczych będących w ofercie Skarżącej, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Skarżącą (to jest dostawami towarów - produktów leczniczych). Uznać zatem należy, że Skarżąca spełnia zasadnicze warunki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez Zleceniobiorcę z tytułu świadczenia usług marketingowych. Usługi świadczone przez Zleceniobiorcę nie są ponadto zawarte w katalogu usług, których nabycie nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 1 u.p.t.u.). Nie zachodzą także okoliczności, opisane w art. 88 ust. 3a - ust. 4 u.p.t.u., które uniemożliwiają odliczenie podatku widniejącego na fakturach wystawionych przez Zleceniobiorcę. Skarżąca zauważyła, że nabywa od Zleceniobiorcy usługę, którą można zakwalifikować jako świadczenie złożone. Koncepcja świadczenia złożonego została wypracowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. wyroki w sprawach C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CCP) a Commissioners of Customs and Excise oraz C-l 11/05 Aktiebolaget NN a. Skatteverket). Zgodnie z tezami zawartymi w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, aby określić, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej czynności i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego, świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania z tego świadczenia. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Z powyższego wynika, że element nieodpłatnego wydania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej nie stanowi odrębnej dostawy towarów, tylko jest nierozerwalnie związany zaświadczeniem głównym (usługą marketingową). Z punktu widzenia Skarżącej wydanie towarów to jeden z elementów działania marketingowego (np. organizacji konferencji naukowej dla lekarzy), nie zaś odrębna czynność. Oznacza to, że nieodpłatne wydania towarów dokonywane w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej przez Zleceniobiorcę nie mają wpływu na prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Zleceniobiorcy. Nie ma przy tym również znaczenia okoliczność, iż część należnego dla Zleceniobiorcy wynagrodzenia (z tytułu promocji produktów leczniczych i czynności marketingowych) oparta jest o wysokość poniesionych przez Zleceniobiorcę kosztów, bez doliczania do nich marży. Reasumując, Skarżąca ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez Zleceniobiorcę w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi marketingowej. W interpretacji indywidualnej z [...] kwietnia 2012 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie: - opodatkowania przez Skarżącą nieodpłatnego przekazania towarów przez Zleceniobiorcę w ramach świadczonej usługi marketingowej uznał za prawidłowe, - prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usługi marketingowej uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2, u.p.t.u. i wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie towary przekazywane w celu promocji produktów leczniczych nie są własnością Skarżącej. Towary te są nabywane przez Zleceniobiorcę we własnym imieniu i na własny rachunek, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania beneficjentom. Zatem to Zleceniobiorca nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel. W konsekwencji nie można uznać, że Skarżąca dokonuje przekazania towarów należących do jej przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku VAT przez Skarżącą zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Reasumując, Skarżąca nie jest obowiązany do opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę, których koszty zakupu stanowią element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Zleceniobiorcy w ramach świadczenia usługi marketingowej na podstawie art. 7 ust. 2 u.p.t.u. Organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy wyłącznie opodatkowania wydań towarów przez Skarżącą w sytuacji przedstawionej we wniosku. Interpretacja ta nie dotyczy natomiast opodatkowania wydań towarów przez Zleceniobiorcę Skarżącej. Odnosząc się do drugiego pytania Organ powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością Zainteresowanego można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Jednocześnie Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Organ nie sprzeciwił się rozumieniu samej istoty świadczeń złożonych, opartych na orzecznictwie TSUE, przytoczonym przez Skarżącą. Jednakże z orzecznictwa tego płynie wniosek, iż o świadczeniu złożonym można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. Powołał się także, na wyrok TSUE z dnia 7 października 2010 r. w sprawach połączonych - Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs c. Loyalty Management UK i Baxi Group Ltd (C-53/09 i C-55/09). Organ podkreślił, że nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż faktura wystawiona przez Zleceniobiorcę dokumentuje jedno złożone świadczenie kompleksowe, bowiem rzeczywisty charakter transakcji wskazuje na dwa odrębne świadczenia, których odbiorcami są dwa odrębne podmioty - w przypadku usługi marketingowej - Skarżąca, w przypadku przekazywania towarów - beneficjenci (lekarze i farmaceuci). Zauważył, że Skarżąca w odniesieniu do przekazywanych przez Zleceniobiorcę towarów nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, lecz występuje jedynie jako podmiot trzeci, dokonujący zapłaty za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. W konsekwencji wynagrodzenie wypłacone przez Skarżącą Zleceniobiorcy obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Skarżącej. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Skarżącą za dostawę towarów dokonywaną przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. W świetle powyższego Skarżąca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Skarżącą udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez Zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, bowiem Skarżąca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Skarżącą (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. Pismem z 27 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej zgodnie z jej wnioskiem w zakresie pytania nr 2. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 25 maja 2012 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej "O.p." poprzez przyjęcie jako uzasadnienia prawnego stanowiska Organu wyroku, który istotnie różni się do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej, co również oznacza zajęcie nieprawidłowego stanowiska odnośnie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup usługi marketingowej; - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż Skarżącej nie służy prawo do oduczenia całości podatku naliczonego w związku z nabyciem kompleksowej usługi marketingowej, gdyż faktury otrzymywane przez Skarżącą odnoszą się w tej części do czynności, które - zdaniem Organu - nie zostały dokonane; - naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak ustosunkowania się Organu do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wskazanych przez Skarżąca. W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że Jak wynika z regulacji VI dyrektywy VAT, u.p.t.u. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, ograniczenia w stosowaniu prawa do odliczenia jako limitujące zasadę neutralności powinny być traktowane jako szczególne wyjątki, mające jednoznaczną podstawę w przepisach prawnych. Ponadto, ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego (co ma miejsce w skarżonej interpretacji indywidualnej), odpowiednie organy administracji podatkowej powinny uzasadnić swoje stanowisko w sposób wnikliwy i przekonujący podatnika. Tymczasem wydana interpretacja indywidualna posługuje się uzasadnieniem zarówno nieprawidłowym merytorycznie jak i nieprzekonującym z punktu widzenia zarówno przepisów jak i orzecznictwa TSUE. Skarżąca podkreśliła, że podniesiony przez Organ wyrok w sprawie Baxi Group Ltd., jako dotyczący zupełnie innego stanu faktycznego, niż prezentowany przez Skarżącą we wniosku o wydanie skarżonej interpretacji indywidualnej, nie może stanowić podstawy prawnej Interpretacji. Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym sprawy nie można mówić o posługiwaniu się przez Skarżącą fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Wynagrodzenie, jakie dokumentują wystawiane przez Zleceniobiorcę faktury, oparte jest na poniesionych przez ten podmiot kosztach. Brak stosownych działań, i składających się na usługi świadczone przez Zleceniobiorcę na rzecz Skarżącej, uniemożliwiałby w ogóle wystawienie faktury opiewającej na określone wynagrodzenie. Tym samym, przyjęta przez Organ kwalifikacja prawna, według której odmawia się prawa Skarżącej do odliczenia części podatku z faktur wystawianych przez Zleceniobiorcę jako dokumentujących czynności fikcyjne, jest oczywiście nieprawidłowa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na wyjaśnieniu kwestii, czy usługa marketingowa, o której mowa we wniosku o wydanie interpretacji ma charakter usługi kompleksowej. Spółka zadała bowiem pytanie czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów przez zleceniobiorcę, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, skarżąca zobowiązana jest do opodatkowania podatkiem od towarów i usług wydań tych towarów, których koszt zakupu wliczany jest do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, na podstawie obowiązującego od 1 kwietnia 2011 r. brzmienia art. 7 ust. 2 ? Na początek należy odnieść się do kwestii kompleksowości (złożoności) świadczeń, albowiem ma ona istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, ze świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). W powyższych orzeczeniach ETS stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych dla potrzeb opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TSUE. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) Trybunał, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej (tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)). W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy nie sposób się zgodzić z poglądem organu interpretacyjnego, że mamy do czynienia nie z jedną usługą marketingową, a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane - usługą marketingową i dostawą towarów. Taka ocena stanu faktycznego przeczy celowi świadczenia, które było podstawą sformułowanego pytania. Rację ma natomiast skarżąca spółka, że opisana we wniosku usługa marketingowa ma charakter złożony i kompleksowy. W istocie bowiem składa się z szeregu świadczeń takich jak: organizowanie i zarządzanie siecią przedstawicieli medycznych i farmaceutycznych, wspieranie opracowania strategii marketingowej dla produktów leczniczych, przygotowanie i wdrażanie programów promocyjnych, zbieranie informacji o skuteczności oraz ewentualnych niepożądanych działaniach produktów leczniczych, udział w konferencjach promocyjnych, współpraca z osobami zaliczanymi do grona Opinion Leaders w środowisku medycznym, świadczenie usług reklamowych, świadczenie usług badania rynku i nadzoru, konsultowanie się z lokalnymi jednostkami na terytorium Polski w celu dostarczania Spółce rzetelnych informacji lokalnych, opracowanie i wydruk materiałów promocyjnych, zakup materiałów reklamowych, reklamy w środkach masowego przekazu (telewizja, radio, prasa, Internet), inne działania niezbędne do osiągnięcia celów zdefiniowanych w planie działań marketingowych. Oprócz działań promocyjnych produktów leczniczych, Zleceniobiorca w ramach zawartych umów świadczy także następujące usługi: z zakresu administracji: (i) przygotowanie szczegółowego i odpowiedniego rocznego planu działań na następny rok biznesowy, (ii) dostarczanie raportów dotyczących formularzy i zapotrzebowania w różnych dziedzinach funkcjonowania (konsolidacja, kontrolling, dział sieciowy, dział handlowy i marketingowy), (iii) opracowanie budżetu, monitorowanie i raportowanie do Skarżącej wszystkich zmian w istotnych kwestiach dotyczących środowiska rynkowego, (regulacyjnych, marketingowych, itp.) mających wpływ na działalność rynkową, dystrybucję w imieniu Skarżącej bezpłatnych próbek medycznych, wspieranie negocjacji o charakterze biznesowym, pomoc przy przygotowaniu umów i zarządzanie współpracą po zawarciu umowy, wspieranie czynności sprzedażowych Skarżącej na terytorium Polski, w tym poszukiwanie nowych możliwości biznesowych, promowanie możliwości Skarżącej do nawiązywania nowej współpracy oraz poprawa wizerunku Skarżącej na terytorium Polski, podtrzymywanie istniejących relacji biznesowych Skarżącej na terytorium Polski. Wszystkie te świadczenia są ściśle ze sobą powiązane i obiektywnie w aspekcie gospodarczym niewątpliwie stanowią całość. Celem usługi marketingowej i całego promocyjnego przedsięwzięcia jest bowiem w tym przypadku, o czym spółka pisała we wniosku, zwiększenie poziomu sprzedaży. Aby cel ten doszedł do skutku wszystkie świadczenia opisane wyżej, a wchodzące w skład usługi marketingowej muszą być spełnione. Realizacja pojedynczych elementów tej usługi, nie doprowadzi do pożądanego skutku i nie pozwoli na wykonanie przedmiotu umowy i na zrealizowanie tak naznaczonych celów gospodarczych. Wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. Wbrew przekonaniu organu, całość usługi świadczona jest przez kontrahenta na rzecz skarżącej spółki, również nabywanych przez Zleceniobiorcę towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie beneficjentom, które mają jedynie charakter uzupełniający w stosunku do całości działań marketingowych i pozwalają realizować cel umowy, a także zwiększyć efektywność usług marketingowych. Innymi słowy bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy towarów realizowanej przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów. To bowiem realizowane jest w ramach powyższej umowy i w jej wykonaniu. Umowa wiąże spółkę z jej kontrahentem, a nie kontrahenta z odbiorcami nagród. Z pola widzenia nie może nadto umknąć fakt, że jak kilkakrotnie w toku postępowania spółka podnosiła, koszt towarów przekazywanych przez Zleceniobiorcę na rzecz beneficjentów stanowić ma element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone przez kontrahenta usługi marketingowe. Strona podkreślała bowiem, że na fakturach nie będzie wyszczególnionej wartości przekazanych nagród. Dlatego wydzielanie i wyodrębnianie z tak opisanej usługi marketingowej części dotyczącej dostawy towarów jest – w opinii Sądu - sztuczne i nieuprawnione. Rację ma również strona skarżąca, że ta sama czynność nie może stanowić dostawy towarów i jednocześnie świadczenia usług, tak jak chce tego organ, co wynika wprost z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. A zatem transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów jak i świadczenia usług oraz nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu. Słusznie też spółka zauważa, że powoływany przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., z którego Minister Finansów wywodzi brak prawa spółki do odliczenia podatku VAT od wydatków udokumentowanych fakturą, a dotyczących nabywanych przez kontrahenta spółki towarom przekazywanych beneficjentom (lekarzom i farmaceutom), nie odnosi się do realiów niniejszej sprawy. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (lit. a); podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością (lit. b). Powołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b). u.p.t.u. dotyczy sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla transakcji (puste faktury) lub wprawdzie odzwierciedla transakcje ale niezgodnie z rzeczywistością. Taka sytuacja nie istnieje w przedmiotowym stanie faktycznym. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że nagrody są dostarczane przez kontrahenta spółki, który czyni to nieodpłatnie w ramach usługi marketingowej. Ponadto należy zgodzić się ze spółką, iż wskazany wyrok TSUE C-55/09 odnosi się do innego stanu faktycznego, gdyż do kosztów usługi zaliczano marżę płaconą przez wykonawcę usługi przy nabyciu nagród i orzeczenie dotyczyło programów lojalnościowych. Ponownie rozpatrując wniosek organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu orzekającego i przyjmie, że przedmiotem rozważań jest kompleksowa usługa marketingowa, a nie usługa marketingowa i dostawa towarów W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. . O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy.