III SA/Wa 2209/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi P. "B." S. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek akcyzowy. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. "B." S. C. - skarżącego w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2002 r. Nr [...] w sprawie podatku akcyzowego. Jak wynika uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. stwierdzono zaniżenie podatku akcyzowego należnego za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2002 r. Urząd Skarbowy w P. określił skarżącemu kwotę podatku akcyzowego, kwotę zaległości podatkowej w podatku akcyzowym, kwotę odsetek od zaległości podatkowej w podatku akcyzowym za okres styczeń- kwiecień 2002 r. Pismem z dnia [...] lutego 2004 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Urzędu Skarbowego w P. w części dotyczącej ustalenia podatku akcyzowego od gazu zużytego do napędu wózka widłowego w kwietniu 2002 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący podniósł, iż na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów przez Urząd Skarbowy w P. powstała nadpłata w podatku akcyzowym za okres od 1 kwietnia 2002 r. do 31 marca 2003 r., co stanowi naruszenie prawa. Po rozpatrzeniu wniosku skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2002r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określony jest w przepisie art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), czy też wady te nie występują. Następnie poddane zostały analizie przesłanki określone w pkt 2 i 3 powyższego przepisu , t.j. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Decyzja bez podstawy prawnej, to decyzja nie mająca podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawa zawartym w ustawie lub innym akcie prawnym. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż podstawę prawną decyzji Urzędu Skarbowego w P. stanowiły art. 2, art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Z kolei rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej sprzeczności z przepisami prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, ze decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie z sobą. Następnie przytoczone zostały tezy z orzecznictwa dotyczące pojęcia "rażącego naruszenia prawa". W uzasadnieniu decyzji wskazano także, iż w trakcie przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej stwierdzono zaniżenie wykazywanych w deklaracjach ilości sprzedanego gazu, a tym samym zaniżenie kwot należnego podatku akcyzowego. Według oświadczenia skarżącego złożonego w trakcie kontroli podatkowej, w deklaracjach akcyzowych składanych za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. nie uwzględnił on rozchodu gazu płynnego zużytego do napędu własnego samochodu osobowego, który nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a od kwietnia 2002 r. również gazu zużywanego do napędu wózka widłowego. Podstawą wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji jest informacja, zawarta w piśmie Urzędu Skarbowego, udzielona skarżącemu na podstawie art.14a Ordynacji podatkowej, już po wydaniu tej decyzji. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, że wydana na tej podstawie interpretacja podatkowa stanowi pisemną informację o zakresie stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Zgodnie z przepisem art. 14a Ordynacji podatkowej, warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym w tym trybie, jest to, aby w indywidualnej sprawie podatnika nie toczyło się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Pytanie prawne ze swej istoty stanowi pomoc prawną, jakiej mają podatnikowi udzielać organy podatkowe, na które prawo nakłada obowiązek interpretacji i stosowania przepisów podatkowych w indywidualnych sprawach. Sytuacja taka nie występowała w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, w niniejszej sprawie nie zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. Pismem z dnia [...] lipca 2004 r. skarżący wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że decyzja jest dla niego krzywdząca, gdyż pominięto w niej zasadę równości stron. W ocenie skarżącego bezsporną jest okoliczność, że podatek akcyzowy deklarował on i płacił w prawidłowej wysokości, a na skutek błędnej interpretacji przepisów przez urzędników, poniósł szkodę. Zdaniem skarżącego cała przytoczona w decyzji zawiłość proceduralno-prawna nie podważa jego racji, iż w sprawie nastąpiło naruszenie przepisów. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] września 2004 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] czerwca 2004 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2002 r. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej stwierdził m.in., iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy, podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. skarżący pismem z dnia [...] października 2004 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wskazał, że decyzją ostateczną odmówiono mu zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w łącznej kwocie 1355 zł w okresie od kwietnia 2002 r. do końca marca 2003 r. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., m.in., iż bezsporne jest naruszenie prawa przez organy podatkowe, bez względu na to czy formalnie jest ono "rażące" czy "nierażące", a zapłacony niesłusznie podatek akcyzowy stanowi nadpłatę podatku na podstawie art. 72 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego zawarte w decyzji rozważania na temat rażącego naruszenia prawa mają na celu ochronę aparatu skarbowego z pominięciem zasady równości stron w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W., wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko i uzasadniającą je argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. W skardze skarżący podaje, iż decyzją ostateczną odmówiono mu zwrotu niesłusznie zapłaconego podatku akcyzowego w okresie od kwietnia 2002 r. do końca marca 2003 r. Na wstępie należało więc wyjaśnić, iż przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2002 r. Z powyższych względów nie mogły być przedmiotem kontroli sądowej kwestie dotyczące rozliczeń skarżącego z tytułu podatku akcyzowego wykraczające poza okres objęty decyzją, której stwierdzenia nieważności domagał się skarżący. Zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym przypadku decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Przedmiotem zaskarżenia była decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należy z tymi wszystkimi uwagami zawartymi, zarówno w decyzjach Dyrektora Izby Celnej w W., jak również w odpowiedzi na skargę, które dotyczą istoty i celu tego rodzaju postępowania, jak również sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia prawa". I tak, rzeczywiście postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jako pewnego rodzaju forma postępowania nadzwyczajnego, nie ma na celu ponownego rozstrzygania w sprawie już rozstrzygniętej decyzją ostateczną, w związku z tym nie rozpatruje się ponownie sprawy co do istoty, t.j. czy prawa i obowiązki stron postępowania zostały ustalone w sposób prawidłowy. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie rozstrzygnięcie istniejącego zwykle sporu i wyjaśnienie kwestii czy zaistniała jedna z przesłanek enumeratywnie wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o użyte w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, określenie "decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa", zarówno orzecznictwo jak i piśmiennictwo podatkowe wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione(patrz B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004 ;wyd. Unimex 2004 r. str.843 ). W kontekście wyżej przedstawionych uwag należy też widzieć ramy powierzonej sądowi kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącego postępowania o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w P. Ta ostatnia decyzja została wydana, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym stwierdzono rozbieżność pomiędzy ilością gazu wynikającą z faktur, paragonów kas fiskalnych oraz dowodów wewnętrznych a ilością gazu deklarowaną do opodatkowania w składanych deklaracjach akcyzowych. Jak przyznaje sam skarżący różnica ta była spowodowana nieuwzględnieniem przez niego gazu przeznaczonego do napędu własnego samochodu osobowego w okresie od stycznia do kwietnia 2002 r. oraz gazu przeznaczonego do napędu wózka widłowego w kwietniu 2002 r. Jako, że samochód osobowy nie został przez niego ujęty w ewidencji środków trwałych, skarżący nie kwestionuje obciążenia podatkiem akcyzowym gazu przeznaczonego do napędu tego samochodu, natomiast domaga się stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej opodatkowania gazu przeznaczonego do napędu wózka widłowego w kwietniu 2002 r. Składając taki wniosek, skarżący nie wskazuje jaki przepis został naruszony, jak również nie podaje jaką część paliwa zużył w kwietniu do napędu samochodu, a jaką do napędu wózka widłowego, jak również nie wskazuje dowodów na takie właśnie przeznaczenie powstałej różnicy w rozliczeniu zużycia gazu w kwietniu 2002 r. W celu wyjaśnienia i wykazania sposobu wykorzystania i przeznaczenia, tych ilości gazu, które nie zostały pierwotnie zadeklarowane do opodatkowania przez skarżącego, konieczne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, które miałoby na celu ustalenie stanu faktycznego. Te jednak kwestie mogłyby być przedmiotem postępowania w zwykłym trybie odwoławczym, a nie w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Jeszcze raz trzeba podkreślić, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym i jego zadaniem nie jest zastępowanie postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie zwykłym. W związku z tym nie może ono być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Poza tym, o czym była już mowa wcześniej, przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o charakterze rażącym. Uwzględniając okoliczności istniejące w niniejszej sprawie oraz charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Celnej, który nie dopatrzył się zaistnienia przesłanek, które pozwalałyby na stwierdzenie nieważność decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w P. Dokonując takiej oceny zaskarżonej decyzji, należy jednak na zakończenie dodać, iż nie można podzielić tej części argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, w której usiłuje się wskazywać, iż uzyskanie informacji na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej wbrew przesłankom określonym w tym przepisie, może mieć znaczenie dla kwestii stwierdzenia nieważności decyzji. Okoliczność, że w sprawie toczy się, bądź toczyło się postępowanie podatkowe bądź kontrolne ma jedynie znaczenie dla możliwości uzyskania informacji w tym trybie, natomiast kwestia wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa powinna być oceniana w kategoriach obiektywnych i nie jest istotne dla tej oceny w jaki sposób wnioskodawca posiadł wiedzę, że decyzja jest wadliwa. Ta część argumentacji nie miała jednak wpływu na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.