III SA/Wa 2209/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. sprawy ze skargi H. AG z siedzibą w S, (Niemcy) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr[...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W na rzecz strony skarżącej 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił H. AG – skarżącej w rozpatrywanej sprawie, zwrotu podatku od towarów i usług, określanego dalej jako "podatek VAT", w kwocie 129.802,68 zł za okres od stycznia do czerwca 2002 r. Zdaniem organu podatkowego, skarżąca prowadziła działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działającego w jej imieniu agenta, a co za tym idzie nie była podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – dalej powoływanego jako "rozporządzenie Ministra Finansów". Organ podatkowy stwierdził bowiem, iż faktury stanowiące podstawę zwrotu podatku wystawione zostały przez H Sp. z o.o. – podmiot, którego jedynym udziałowcem była skarżąca i który w objętym wnioskiem okresie świadczył usługi wyłącznie na rzecz skarżącej. Faktury te dokumentowały wykonanie usług projektowych i programistycznych na podstawie umowy z dnia 11 września 2001 r., a miejscem ich wykonania było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż skarżąca jako podmiot sprzedający swoje usługi na terytorium RP przez przedstawiciela działającego w jej imieniu, wypełniała ustawową definicję podatnika podatku VAT zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) - dalej powoływanej jako "ustawa o VAT". W konsekwencji nie przysługiwał jej zwrot podatku na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Przepisy tego rozporządzenia nie miałyby wobec skarżącej zastosowania, gdyby dopełniła ona obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT, bowiem wówczas jako podatnik VAT zarejestrowany w Polsce, nie spełniałaby wskazanych tam przesłanek. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2004 r. pełnomocnik skarżącej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Jego zdaniem, organ podatkowy bezpodstawnie uznał, że działalność prowadzona przez H. Sp. z o.o. była działalnością "agencyjną" lub przedstawicielstwem firmy niemieckiej. Fakt, iż oba podmioty były powiązane kapitałowo nie mógł stanowić podstawy do odmowy zwrotu podatku VAT, ponieważ obowiązujące w tym zakresie przepisy nie zawierały zastrzeżenia tej treści. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż przyjmując stanowisko wyrażone w decyzji podmiot polski nie powinien w ogóle wystawiać faktur za wykonane czynności, podczas gdy organy skarbowe nie zakwestionowały tych faktur. Organ podatkowy nie mógł jednocześnie twierdzić, że spółka ta wykonywała czynności opodatkowane i była zobowiązana do wystawiania faktur oraz, że podmiot otrzymujący faktury nie miał prawa do zwrotu podatku VAT. Takie stanowisko naruszało zasady neutralności i potrącalności podatku VAT, jak również stało w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, który nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych. Takie jasne i niedwuznaczne przekroczenie prawa uzasadniało złożony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej zwrotu podatku VAT. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Powołał się na wykształcone w doktrynie i orzecznictwie rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i wskazał, że odmowa zwrotu skarżącej podatku VAT nie naruszyła prawa w taki właśnie sposób. Brak było bowiem oczywistości i bezsporności naruszenia § 2 rozporządzenia Ministra Finansów w związku z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przywołał pojęcia: "agent", "przedstawiciel", "zakład", "oddział", występujące na gruncie różnych aktów prawnych i wyjaśnił, iż wobec braku jednoznacznej ich definicji nie można było stwierdzić oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym zaskarżoną decyzją. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej powinien był stwierdzić nieważność decyzji odmawiającej zwrotu podatku VAT. Rażącym naruszeniem prawa, które uzasadniało powinność podjęcia takiego rozstrzygnięcia było zakwalifikowanie skarżącej jako podatnika VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz próba zakwalifikowania umowy łączącej strony jako umowy agencyjnej uregulowanej w art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "k.c." Naruszenia te jako oczywiste i bezsporne powinny skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wyjaśniono, iż podjęte w pierwszej instancji rozstrzygnięcie odpowiada prawu i wykazano w nim w sposób wyczerpujący, iż brak było w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa. Zdaniem organu odwoławczego, w uzasadnieniu utrzymanej w mocy decyzji wskazano na istniejące rozbieżności w interpretacji pojęcia "zakład" i przekonywująco wykazano, że okoliczność ta nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji odmawiającej zwrotu podatku VAT. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydanych w obu instancjach oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił: -naruszenie prawa materialnego, poprzez bezpodstawną i błędną interpretację stanu faktycznego skutkującą niezastosowaniem w sprawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej powoływanej jako "ord. pod." w związku z błędnym zastosowaniem art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz błędną wykładnią art. 758 § 1 k.c.; - naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod. - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż skarżąca powinna uzyskać zwrot podatku VAT na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Niedopatrzenie się naruszenia dyspozycji tej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowiło naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Pełnomocnik skarżącej uznał za niedopuszczalne tworzenie pozaustawowych definicji "podatnika podatku VAT w ujęciu materialnoprawnym i formalnoprawnym". Jego zdaniem organy podatkowe bezpodstawnie uznały, iż działalność wykonywana przez H. Sp. z o.o. jest rodzajem pośrednictwa, a firma niemiecka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium RP i z tytułu prowadzenia tej działalności powinna się zarejestrować jako podatnik VAT. Przedstawione w tej mierze twierdzenia organu podatkowego pozostawały we wzajemnej sprzeczności. Dla oceny powyższej kwestii nie miał wpływu również fakt powiązań kapitałowych między spółkami. Pełnomocnik skarżącej zarzucił także, iż organ podatkowy nie mógł jednocześnie twierdzić, iż spółka polska była podatnikiem wykonującym czynności opodatkowane i zobowiązanym do wystawiania faktur, odbierając jednocześnie jej kontrahentowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podatkowy bezpodstawnie uznał zawartą przez strony umowę za umowę agencyjną – błędnie stosując przy tym art. 758 § 1 k.c. - przy czym nie zakwestionował, iż H. Sp. z o.o. wystawiała z tytułu świadczonych na jej podstawie usług faktury VAT i odprowadzała z tego tytułu podatek należny. Pełnomocnik skarżącej stwierdził również, iż w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. i nie odniósł się do argumentacji i dowodów przedstawionych przez skarżącą. Działania organu podatkowego naruszyły również zasadę praworządności wyrażoną w art. 120 ord. pod. oraz zasadę zaufania ustanowioną w art. 121 ord. pod. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, iż zaskarżona decyzja została podpisana przez osobę bez podania upoważnienia do jej wydania oraz wskazania stanowiska służbowego – a więc z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod. Jego zdaniem naruszenia prawa jakich dopuścił się Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanowiły również o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady praworządności, wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod. wskazał, iż zaskarżoną decyzję podpisał osobiście Dyrektor Izby Skarbowej w W. – działając jako organ podatkowy, wobec czego nie musiał on wskazywać stanowiska służbowego oraz powoływać się na udzielone mu upoważnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd zobowiązany był ustalić, czy istniały w sprawie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. odmawiającej H. AG zwrotu podatku VAT – t.j. czy wydanie tej ostatniej decyzji nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Rozstrzygnięcie tej kwestii stanowiło bowiem o prawidłowości stanowiska przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarówno w decyzji wydanej w pierwszej jak i w drugiej instancji, a więc o istnieniu lub nieistnieniu podstaw od uchylenia tych decyzji przez Sąd. Odnosząc się do przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej z rażącym naruszeniem prawa, należy wskazać, iż z treści tego przepisu nie wynika jakie naruszenie prawa należałoby uznać za "rażące". Doprecyzowaniem tego pojęcia zajmował się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. (sygn. akt III SA 1134/1996, ONSA 1998/3/101) NSA dokonał analizy pojęcia "rażącego naruszenia prawa", nawiązując do stanowiska prezentowanego we wcześniejszym orzecznictwie tego sądu. Zgodził się w nim z poglądem, iż jako "rażące" należy traktować takie naruszenie prawa, w związku z którym zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Takie rozumienia pojęcia "rażące", zgodnie z argumentacją zawartą w przywołanym orzeczeniu, wiąże się z jego wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Tym samym należy stwierdzić, iż naruszenie prawa w kwestionowanej decyzji musi mieć właśnie taki – niewątpliwy i bezsporny charakter. Z tych względów, Dyrektor Izby Skarbowej w W. badając wniosek skarżącej z dnia 4 sierpnia 2004 r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r., zobowiązany był ustalić czy decyzja ta odmawiająca zwrotu podatku VAT narusza prawo – a jeśli tak, czy naruszenie to ma niewątpliwy, bezsporny i oczywisty charakter. Z uzasadnienia decyzji podjętych w obu instancjach wynika, iż to właśnie brak bezspornego i jednoznacznego naruszenia prawa i nieprecyzyjny charakter pojęć użytych w przepisach powodował, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności ocenianej decyzji. Takie rozstrzygnięcie było zdaniem Sądu błędne. Analizując treść decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Sąd doszedł do przekonania, iż decyzja ta narusza prawo w sposób rażący. Na taką ocenę złożył się bowiem sam fakt odmowy zwrotu skarżącej podatku VAT – w sytuacji, gdy zdaniem Sądu spełniała ona przesłanki od uzyskania tego zwrotu – jak i wykładnia oraz sposób zastosowania przepisów przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W przepisach rozporządzenia Ministra Finansów określono zasady zwrotu podatku VAT, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nie posiadającym na terytorium RP siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrot taki mogły uzyskać podmioty uprawnione, spełniające warunki określone w § 2 pkt 1-3 tego rozporządzenia. Za podmioty uprawnione uznano podmioty będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT na terytorium RP. Warunkiem uzyskania zwrotu było również, aby podmioty te nie wykonywały na terytorium RP czynności, o których mowa w art. 2 ustawy o VAT, z wyjątkiem czynności wskazanych w § 2 pkt 3 lit a)- l) rozporządzenia. W § 3 określono, iż zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 5 tej ustawy, jak również, iż zwrot podatku przysługuje na zasadzie wzajemności. Odnośnie kwoty i okresu, za który zwrot przysługuje w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów wskazano, iż wniosek o zwrot może dotyczyć podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług lub imporcie towarów, dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy oraz, że kwota wnioskowanego zwrotu nie może być niższa niż równowartość w złotych 200 albo 25 euro – w zależności, jak długiego okresu wniosek dotyczy. Z wniosku złożonego przez skarżącą wynikało, iż spełnia ona powyższe warunki. Wniosek ten złożył bowiem podmiot nie posiadający na terytorium RP siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, będący zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Niemczech i nie będący zarazem zarejestrowanym podatnikiem tego podatku w Polsce, który nie wykonywał czynności wskazanych w art. 2 ustawy o VAT. Wniosek dotyczył okresu od stycznia do czerwca 2002 r. i kwoty 129.802,68 zł – podatku VAT wynikającego z sześciu faktur wystawionych przez H. Sp. z o.o., wykazanego w deklaracji VAT-7 i odprowadzonego przez tę Spółkę do właściwego Urzędu Skarbowego. Odmawiając skarżącej zwrotu podatku VAT Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. powołał się na okoliczność, iż prowadzi ona działalność gospodarczą na terytorium RP poprzez działającego w jej imieniu agenta - wobec czego nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania zwrotu podatku na podstawie § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Do takich wniosków doprowadził organ podatkowy fakt powiązań kapitałowych pomiędzy skarżącą a H. Sp. z o.o.. oraz to, że podmiot polski wykonywał usługi wyłącznie na rzecz skarżącej. Organ podatkowy uznał więc, iż H. Sp. z o.o. jest w istocie jedynie przedstawicielem skarżącej, za pośrednictwem którego świadczy ona swoje usługi na terytorium RP i co za tym idzie skarżąca wypełnia zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT ustawową definicję podatnika tego podatku oraz dokonuje czynności określonych w art. 2 tej ustawy, a więc nie może ubiegać się o zwrot podatku na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc się do powyższych ustaleń wskazać należy, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie wprowadzały żadnych ograniczeń dotyczących zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług z tytułu transakcji, której stronami były podmioty powiązane kapitałowo. Okoliczność ta, choć eksponowana w decyzji odmawiającej zwrotu podatku, nie mogła mieć wpływu na ocenę wniosku skarżącej. Analizując z kolei zapisy zawartej w dniu 11 września 2001 r. między H. AG a H. Sp. z o.o. umowy ramowej o wykonanie usług informatycznych, nie można w żadnym wypadku uznać jej za umowę agencyjną. Zgodnie bowiem z art. 758 § 1 k.c. przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Umowa zawarta w rozpatrywanej sprawie dotyczyła natomiast usług informatycznych o zakresie wskazanym w jej § 1 pkt 2, świadczonych przez podmiot polski na rzecz podmiotu niemieckiego – a więc wyłącznie pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Umowa ta nie zawierała żadnych postanowień odnośnie świadczenia usług na rzecz osób trzecich w imieniu zleceniodawcy, a więc nie miała cech umowy agencyjnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jej konstrukcja zbliżona była natomiast do umowy zlecenia uregulowanej art. 734 § 1 k.c., której przedmiotem było zlecenie H. Sp. z o.o. przez skarżącą świadczenia na jej rzecz określonych w umowie usług informatycznych. Usługi wykonane w ramach zawartej przez strony umowy - jako podlegające podatkowi VAT na podstawie art. 2 ustawy o VAT – zgodnie z obowiązującymi przepisami udokumentowano fakturami i wykazano przy ich sprzedaży należny podatek VAT. Gdyby stroną tej transakcji był podatnik zarejestrowany w Polsce, byłby on uprawniony do odliczenia podatku na zasadach określonych w ustawie o VAT. Skarżącej jako podmiotowi uprawnionemu przysługiwał natomiast zwrot podatku na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów. Niedopuszczalne jest wobec powyższego twierdzenie, iż usługi wynikające z zawartej umowy wykonywała w istocie sama skarżąca działając w tym zakresie przez przedstawiciela. Podkreślić należy, iż H. Sp. z o.o. nie był przedstawicielem skarżącej, ale samodzielnym przedsiębiorcą działającym w formie spółki handlowej, stanowiącej osobę prawną wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Skarżąca była natomiast przedsiębiorcą - osobą prawną wpisaną w Niemczech do Rejestru Handlowego i funkcjonującą na gruncie prawa niemieckiego. Oba podmioty, pomimo powiązań kapitałowych, były podmiotami odrębnymi i mogły kształtować stosunki handlowe dowolnie, w granicach obowiązujących przepisów. Przypisanie w takiej sytuacji H. Sp. z o.o. roli przedstawiciela, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, a tym samym przypisanie skarżącej statusu podatnika VAT na podstawie tego przepisu było całkowicie bezzasadne. Przedmiotowe usługi wykonał w zakresie swojej działalności przedsiębiorca polski, a na ocenę tego faktu nie wpływa nawet to, iż była to jedyna działalność usługowa H. Sp. z o.o. w objętym wnioskiem okresie. Reasumując powyższe H. Sp. z o.o. nie można było w żadnym wypadku uznać za przedstawiciela skarżącej, ani też agenta działającego w jej imieniu. Faktury wystawione przez H. Sp. z o.o. dokumentowały sprzedaż usług na rzecz odrębnego podmiotu – jakim była dla niej H. AG. Skarżącej przysługiwał natomiast z tytułu dokonanej transakcji zwrot podatku VAT, spełniała bowiem wszystkie omówione wcześniej warunki do jego uzyskania. Z tego względu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podejmując decyzję o odmowie zwrotu rażąco naruszył § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Również przypisanie skarżącej charakteru podatnika na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wiązało się z rażącym naruszeniem tego przepisu. Naruszenia te były na tyle oczywiste i jednoznaczne, iż odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. stanowiła z kolei o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie. Natomiast za nieuzasadniony należy uznać zarzut pełnomocnika skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 ord. pod. Podpisanie decyzji przez osobę pełniącą funkcję organu właściwego do wydania decyzji, uwidocznionego w nagłówku decyzji, nie wymaga powołania się na upoważnienie do jej podpisania. Sąd nie uwzględnił również zawartego w skardze wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., a organ ten stosownie do regulacji zawartych w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.", rozpatrując ponownie wniosek skarżącej z dnia 4 sierpnia 2004 r. będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na jej wynik, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 u.p.p.s.a.