III SA/Wa 221/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2018 r. sprawy ze skargi Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Zakładów [...] "R." S.A. z siedzibą w W. kwotę 34.415 zł (słownie: trzydzieści cztery tysiące czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zakłady [...] "R." S.A. w W. (dalej zwana "Spółką", "Podatnikiem" lub "Skarżącą") wnioskiem z dnia 9 lutego 2016 r. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 2 719 752 zł. Spółka wskazała, iż na powyższą kwotę składa się kwota nienależnie zapłaconego podatku – 2 332 457 zł, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej – 187 743 zł, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek – 202 552 zł. Do wniosku Spółka załączyła korektę zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2013. Decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik", "NUS" albo "Organ I instancji) określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie, o którym mowa w art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej także "Ordynacją" lub "Op"), z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2013, w wysokości 3 499 934 zł, nadto odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 2 332 457 zł wskazanej we wniosku, odmówił zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. uiszczonych w kwocie 184 743 zł, a także odmówił zwrotu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 202 552 zł. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzją z dnia [...] maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS", "Organ odwoławczy", "Dyrektor") uchylił decyzję Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ponownej decyzji z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik ponownie odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. w kwocie 2 719 752 zł. Po rozpatrzeniu ponownego odwołania, DIS, decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że nadpłata, o którą wnioskuje Strona, jest ściśle związana z rozliczeniem straty za 2008 r. Spółka w złożonej korekcie CIT-8 za 2013 r. z dnia 9 lutego 2016 r. (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty) dokonała odliczenia od dochodu kwoty 6 209 143, 28 zł, co stanowi 20, 34% straty za 2008 r. w wysokości 30 527 998, 71 zł, wykazanej przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2008 r., złożonym w dniu 25 marca 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R.. Tymczasem, jak zauważył Dyrektor, w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2015 r. określająca Spółce wysokość straty za 2008 r. w kwocie jedynie 2 289 178, 71 zł. Decyzja ta została wydana w konsekwencji przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że brak jest podstaw do przyjęcia w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. straty innej, niż wynikającej z ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R. z [...] września 2015 r., jak również, że nie ma prawa ponownie analizować kwestii dotyczącej określenia straty Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Powyższa kwestia była już bowiem przedmiotem szczegółowej analizy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, zakończonym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] września 2015 r., określającą wysokość straty za ww. okres. Dlatego w kolejnych latach podatkowych mogła być uwzględniona strata za rok 2008, jaka wynikała z tej decyzji. W opinii DIS, w trakcie prowadzonego postępowania Organ I instancji użył wszelkich przewidzianych prawem środków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. DIS stanął na stanowisku, że w sprawie nie było zasadne również zażądane przez Spółkę zawieszenie postępowania podatkowego do czasu wydania decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (straty) Spółki za 2008 r., ponieważ nie istnieją przesłanki wskazane w art. 201 § 1 Ordynacji, co, zdaniem DIS, szczegółowo zostało wskazane w odrębnym postanowieniu z [...] października 2016 r. Skarżąca wniosła skargę na decyzję z [...] listopada 2016 r. Zarzuciła temu rozstrzygnięciu naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 Op, poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego i wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, że rozpatrzenie sprawy jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. od wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczenia w sprawie o sygn. II FSK 1244/16, dotyczącej rozliczenia straty za rok 2008; 2. art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Op w zw. art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej też dalej "updop" lub "ustawą"), poprzez: wydanie decyzji pomimo tego, że inna decyzja dotycząca wysokości straty za 2008 r. jest badana przez sąd w toku postępowania sądowoadministracyjnego, a postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone, oraz wydanie zaskarżonej decyzji pomimo nierozpatrzenia zażalenia Skarżącej na postanowienie DIS z dnia [...] października 2016 r. którym DIS postanowił odmówić zawieszenia postępowania odwoławczego; 3. art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2 Op, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2013 r. kwocie 2 719 752 zł, na którą składają się kwota nienależnie zapłaconego podatku, kwota nienależnie uiszczonych odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej oraz kwota nienależnie uiszczonych odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty jest na stanowisku, iż pierwotne zeznanie CIT-8 za rok 2008 r. było prawidłowe, natomiast tak orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2016 r. akceptujące stratę za 2008 r. w niższej wysokości, niż wynikająca z pierwotnej deklaracji (I SA/Rz 1125/15), jak i poprzedzające je decyzje organów podatkowych, są niezgodne z prawem. Skarżąca podkreśliła, że sprawa ze skargi kasacyjnej Skarżącej od wspomnianego wyroku WSA czeka obecnie na rozpatrzenie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie. Swoje stanowisko Spółka ponawiała w kolejnych pismach. Wskazała m.in., że podany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie został uchylony przez NSA (II FSK 1224/16), zaś ponownie rozpoznając sprawę WSA w Rzeszowie, wyrokiem z 17 października 2017 r., uchylił decyzję z [...] września 2015 r. (I SA/Rz 532/17). Wyrokiem z 5 czerwca 2018 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego od tego wyroku WSA w Rzeszowie (II FSK 388/18). Wobec tego Spółka uznała za konieczne uchylenie skarżonej obecnie decyzji, jako zależnej od oceny rozliczenia straty za rok 2008. Ocena taka wyrażona już została w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Oddalenie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 532/17, oznacza na podstawie art. 153 i art. 170 Ppsa, że pogląd wyrażony w tym wyroku pozostaje wiążący także w niniejszym postępowaniu sądowym. W wyroku tym WSA w Rzeszowie przesądził zatem, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za rok 2008 nie uległ zawieszeniu w związku z wystąpieniem organu podatkowego do administracji podatkowej Chin na podstawie art. 70a Ordynacji, co oznacza w związku z uchwałą NSA o sygn. II FPS 3/17, że zaskarżona tam decyzja w przedmiocie określenia straty wydana została po okresie przedawnienia. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się faktycznie wokół jednej tylko kwestii, tj. tego, czy deklarując wysokość straty za rok 2008 na poziomie 30 527 998, 71 zł, Spółka następnie zasadnie rozliczyła tę stratę w swoim rozliczeniu w Polsce. Na to pytanie WSA w Rzeszowie odpowiedział negatywnie, ale jednocześnie odnotował logiczną konsekwencję tego stanu rzeczy, tj. przesądził wskazaną wyżej niezasadność wystąpienia do władz skarbowych Chin, co w efekcie doprowadziło do konkluzji, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie uległ zawieszeniu wskutek tego wystąpienia. Na gruncie niniejszej sprawy, dotyczącej nadpłaty za rok 2013, oznacza to, że obecnie w obrocie prawnym pozostało zeznanie CIT-8 za rok 2008 z ww. wysokością straty (30 527 998, 71 zł), którą Skarżąca mogła rozliczyć w ciągu kolejnych 5 lat podatkowych (nie wydano na czas decyzji określającej stratę na innym, niższym poziomie), na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Prowadzi to do wniosku, że rozliczenie Spółki za rok 2013 mogło uwzględniać część straty, jaką poniosła w roku 2008, a zatem Spóła rzeczywiście nadpłaciła podatek, kiedy deklarowała go i zapłaciła na poziomie nieuwzględniającym części straty z roku 2008, choć zgodnym z decyzją z [...] września 2015 r. i wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Rz 1125/15. Należy dodać, że Sąd, uznając zależność niniejszej sprawy dotyczącej nadpłaty za rok 2013 od oceny rozliczenia straty za rok 2008, zawiesił postępowanie sądowe w oczekiwaniu na wyrok NSA w sprawie o sygn. II FSK 388/18, zaś podjął je po wydaniu tego wyroku. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten wniosek procedując w przedmiocie żądanej nadpłaty za rok 2013 r. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2016 r. Została ona bowiem oparta na decyzji z [...] września 2015 r., dotyczącej straty za rok 2008, zaś ta ostatnia decyzja została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. "g" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (27 198 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (7 200 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).