III SA/Wa 2219/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze E. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę W toku postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., decyzją z [...] marca 2018 r., określił E. S.A. z siedzibą w W. – dalej: Skarżąca" lub "Spółka" - przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w wysokości co najmniej 9 413 899 zł, kwotę należnych odsetek za zwłokę w łącznej wysokości 7 697 216 zł naliczonych na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Spółki na poczet wykonania zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie 17 111 115 zł. Skarżąca, pismem z 18 kwietnia 2018 r., złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800) – dalej "O.p." - w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. w związku z art. 14d ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. Kontrola Skarbowa (Dz. U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), w zw. z art. 202 ust. 1a ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie, a mianowicie uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, co uzasadnia ustanowienie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, choć taka przesłanka w rzeczywistości nie występuje. W związku z faktem, że decyzja została wydana w toku postępowania kontrolnego w oparciu o sporne elementy stanu faktycznego, Spółka za konieczne uznała zarzucenie naruszenia przepisów: - art. 14 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p." - poprzez ich błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo ustaliła wysokość przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce M. Sp. z o.o. którą to wartość Organ ustalił opierając się na opinii biegłego, która nie spełnia wymagań stawianych jej m.in. w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p.; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że Spółka nieprawidłowo ustaliła wysokość kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług świadczonych jej przez N. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z [...] lipca 2018 r., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G., decyzją z [...] czerwca 2018 r., określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 9.413.899 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącej 19 czerwca 2018 r. w związku z powyższym decyzja Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w G. z [...] marca 2018 r. określająca Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekająca o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Skarżącej, stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wygasła z mocy prawa z dniem 19 czerwca 2018 r. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że w okresie między wpływem odwołania do organu, a powzięciem wiadomości o doręczeniu decyzji Naczelnika [...]Urzędu Cel no-Skarbowego Skarbowej w G. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, prowadzone było postępowanie odwoławcze, w trakcie którego nie stwierdzono niezgodności z prawem wydanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej uzasadniały podejrzenie, że Skarżąca działa na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne i wadliwe rozliczania zobowiązań podatkowych. W ocenie organu odwoławczego wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. Ponadto podkreślił, że skoro decyzja której dotyczy odwołanie, wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania przez organ odwoławczy o jej losach w obrocie prawnym. Organ odwoławczy nie może bowiem rozstrzygać merytorycznie w przedmiocie decyzji, która już nie obowiązuje. Skarżąca, pismem z 17 sierpnia 2018 r., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, polegające w szczególności na braku jakiejkolwiek staranności w jej sporządzaniu (fragmenty i zdania wyrwane z kontekstu), chaotycznym prezentowaniu wywodu zmierzającym tylko i wyłącznie do stwierdzenia iż postępowanie odwoławcze zostaje umorzone; - art. 233 § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, iż po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego postępowanie odwoławcze co do przesłanek zabezpieczenia zobowiązania staje się bezprzedmiotowe i winno zostać umorzone: - art. 32 ust. 1 oraz w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. w kontekście art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez złamanie konstytucyjnej zasady równości wskutek przyjęcia, iż możliwość instancyjnej kontroli decyzji o zabezpieczeniu jest niedopuszczalna w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, po doręczeniu decyzji określającej, ze względu na wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej; - art. 77 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 233 § 1 pkt 3, art. 33 § 1, § 2, § 3 i § 4 oraz art. 33a § 1 pkt 2 O.p., poprzez uznanie niedopuszczalności kontroli decyzji o zabezpieczeniu w przypadku zabezpieczenia zobowiązania przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po doręczeniu tej decyzji, konsekwentnie braku możliwości wyeliminowania z obrotu prawnego nielegalnych działań organów i pozbawieniem adresata decyzji prawa do uzyskania odszkodowania z tego tytułu: - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., których zastosowanie prowadzi do naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez akceptację skutku w postaci niemożność rozpoznania odwołania od decyzji zabezpieczającej po wydaniu decyzji określającej, tym samym pozbawienie strony prawa do zaskarżania (pozbawienie prawa do sądu z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) decyzji wydanych w pierwszej instancji, albowiem może być ono zrealizowane tylko w stosunku do decyzji istniejących w obiegu prawnym, nie można więc go realizować wobec decyzji wygasłych (a więc w obiegu prawnym nieistniejących): - w/w naruszenia prawa w kontekście wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 oraz z 20 grudnia 2005 r. sygn. SK 68/03. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji zabezpieczającej alternatywnie o stwierdzenie, że decyzja zabezpieczająca, która nie podlega kontroli instancyjnej została wydana z naruszeniem prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. W sprawie przedmiot sporu dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym wystąpiły podstawy prawne do wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, zainicjowanego odwołaniem Spółki od decyzji określającej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. i należnych odsetek, oraz zabezpieczającej wykonanie ww. zobowiązania podatkowego na majątku Spółki, których finalną wartość Naczelnik [...]Urzędu Celno – Skarbowego w G. określił w decyzji wymiarowej z [...] czerwca 2018 r. Z treści art. 33 § 1 O.p. wynika, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem jego płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Zabezpieczenia, zgodnie z brzmieniem § 2, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź określającej wysokość zwrotu podatku (w przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania zabezpieczeniu podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - § 3). Organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu także przybliżoną kwotę zobowiązania oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji (§ 4 pkt 2 w związku z § 2 pkt 2). Zaznaczyć przy tym należy, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego bądź z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33a § 1 O.p.). W sprawie poza sporem pozostaje, że decyzja określająca Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. i należnych odsetek oraz orzekająca o zabezpieczeniu na majątku Spółki wykonania tego zobowiązania została wydana przez Naczelnika [...]Urzędu Celno – Skarbowego w G. [...] marca 2018 r., natomiast decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. została wydana [...] czerwca 2018 r. i doręczona Spółce 19 czerwca 2018 r. Zaskarżona natomiast decyzja została wydana po tych zdarzeniach, tj. [...] lipca2018 r. Mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny oraz brzmienie - jednoznacznych w swej treści - norm art. 33a § 1 O.p. Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie mógł postąpić inaczej, jak tylko umorzyć postępowanie odwoławcze z uwagi na jego bezprzedmiotowość wyrażającą się brakiem przedmiotu postępowania, tj. decyzji, która wolą ustawodawcy wygasła z mocy samego prawa. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkowało zarazem tym, że organ odwoławczy pozbawiony został kompetencji do rozpoznania odwołania od tej decyzji. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczyło odwołanie, wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losie prawnym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. W sytuacji, gdy z mocy przepisu prawa następuje wygaśnięcie decyzji, a więc jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, organ odwoławczy nie jest już uprawniony do decydowania o jej losie prawnym, który został w sposób jednoznaczny przesądzony przez samo prawo. W stanie faktycznym analizowanej sprawy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o zabezpieczeniu - poprzez jej wygaśnięcie, spowodowane doręczeniem Spółce decyzji wymiarowej, skutkowało bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Postępowanie to nie mogło być prowadzone, skoro nie istniała już decyzja, której ono dotyczyło. Podkreślić przy tym należy, że aczkolwiek postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy już uprzednio rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, to z uwagi na treść art. 233 O.p. rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawsze musi odnosić się do decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał zatem podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość i stanowisko swoje w sposób prawidłowy uzasadnił w skarżonym rozstrzygnięciu. Organ ten nie posiadał zarazem kompetencji do weryfikacji wygasłej decyzji nawet, gdyby postępowanie odwoławcze doprowadziło do ujawnienia uchybień przy jej wydawaniu. W rozstrzyganej sprawie zasadnie zatem organ odwoławczy przyjął, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu jest okolicznością o decydującym znaczeniu dla sprawy. Przesądzająca dla przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11 została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwała o następującej treści: "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy." W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że (...) w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § pkt 2 i 3 O.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokości zwrotu, to organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji (tak też R. Mastalski Ordynacja podatkowa – Komentarz 2010, Unimex, s.238). Z kolei B. Dauter podkreśla, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu powoduje oczywistą bezprzedmiotowość dalszego procesowania (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować (Ordynacja podatkowa, Komentarz LexisNexis 2006, s 209). Z kolei jak stwierdził Janusz Orłowski, (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003, nr 4, s. 390) wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. W tego rodzaju sytuacji możliwe byłoby jedynie zadeklarowanie, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem prawa. Tymczasem tego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewidują przepisy art. 233 O.p. (tak też B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK 2007 t.I, s.301). Zauważyć trzeba, że stanowisko zawarte w wyroku NSA z 17 grudnia 2007 r., I FSK 1648/07, dotyczy przede wszystkim uznania jedynie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania przedmiotowej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Także w piśmiennictwie Ireneusz Krawczyk (Pr.i P.-WS.2007.1.38 Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu) stwierdził, że sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów administracji publicznej, powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w II instancji, a zatem nie może być mowy o jej wygaśnięciu, a zarazem bezprzedmiotowości postępowania. Warto wskazać również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 O.p., nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Sąd w składzie orzekającym podkreśla, że powoływana wyżej uchwała wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wówczas przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty Sąd powinien ją respektować (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 741). Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający przedmiotową skargę podziela pogląd wyrażony w powołanej uchwale i nie widzi podstaw do wszczęcia procedury, o której mowa w powyższym przepisie. Dodatkowo, w zakresie zgodności z prawem decyzji zabezpieczającej, Sąd uznał, że organ podatkowy wydając tę decyzję prawidłowo powołał się na właściwe okoliczności, które uzasadniały jej wydanie i w oparciu o właściwe odesłania określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy dokonał analizy wskaźników finansowych Spółki obrazujących jej sytuację ekonomiczną na przestrzeni okresu 2014 – 2016 dochodząc do wniosku, że sytuacja finansowa Spółki pogarsza się, wyliczone wskaźniki wskazują na spadek płynności Spółki, okres spłaty zobowiązań znacznie się wydłużył, trwałość struktury finansowania zmniejszyła się o ponad połowę, a obciążenie majątku zobowiązaniami na koniec 2016 r. to ponad 200 %. Ponadto organ podatkowy wykazał, że w latach 2015-2017 Spółka zbyła udziały w spółkach. Powyższe potwierdzają akta sprawy (w tym bilanse za lata 2014-2016) z których wynika, że: na dzień 31 grudnia 2014 r. Spółka posiadała udziały lub akcje w wysokości 3 108 266 zł, na dzień 31 grudnia 2015 r. Spółka posiadała udziały lub akcje w wysokości 1 891 290 zł, na dzień 31 grudnia 2016 r. Spółka nie posiada udziałów lub akcji. Wraz ze zbyciem przedmiotowych udziałów sytuacja majątkowa Spółki uległa znacznemu uszczupleniu. Jak wskazał organ podatkowy na dzień 31 grudnia 2014 r. inwestycje długoterminowe stanowiły 84 % majątku trwałego Spółki. W ocenie organu odwoławczego ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej uzasadniały podejrzenie, że Skarżąca działa na szkodę Skarbu Państwa poprzez nierzetelne i wadliwe rozliczania zobowiązań podatkowych. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy przyjął, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania przez Skarżącą przyszłych zobowiązań podatkowych. W tym zakresie, w ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic uznania wynikającego z art. 33 § 1 O.p. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stwierdził, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze i dał temu wyraz w uzasadnieniu tej decyzji od strony prawnej i faktycznej. Wobec braku stwierdzenia w sprawie – mających wpływ na wynik sprawy – wad procesowych, jak i naruszeń prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.