III SA/Wa 2224/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (spr.),, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Barbara Czyżewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej u.p.d.o.f.), po rozpatrzeniu odwołania P. B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2005 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 8.388,10 zł z tytułu dziesięcioprocentowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Z akt sprawy wynika, że 8 maja 2002 r. skarżący sprzedał za 129.000 zł spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabył 24 marca 1997 r. Sprzedaż nastąpiła zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie prawa do lokalu. P. B. złożył następnie we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym pisemne oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie ze złożoną przez podatnika deklaracją (PIT-23), kwota 95.718,91 zł podlegała według niego zwolnieniu od opodatkowania, natomiast od kwoty 33.281 zł zadeklarował podatek w wysokości 3.328,11 zł. Do deklaracji załączył zestawienie wydatków na łączną kwotę 95.718,91 zł, w tym 45.118,91 zł, przeznaczonych na remont i modernizację budynku mieszkalnego oraz lokalu mieszkalnego – zgodnie z przedstawionymi rachunkami. Kwotę 50.600 zł skarżący wydatkował natomiast w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego (50.000 zł przekazał 28 maja 2002 r. dotychczasowemu najemcy tytułem zwrotu wkładu mieszkaniowego, a 10 czerwca 2002 r. dokonał wpłaty w wysokości 600 zł na rzecz RSM "P." "za udział i wpisowe"). Do akt sprawy załączył kserokopię przedwstępnej umowy przyrzeczenia zamiany lokalu mieszkalnego. Z umowy tej wynika, że w celu uzyskania prawa do lokalu mieszkalnego, którego najemcą była wówczas B. Z., skarżący zobowiązał się przekazać jej prawo do posiadanego lokalu mieszkalnego o powierzchni 47,56 m 2, którego był najemcą oraz dopłacić kwotę 56.000 zł. Załączył nadto do akt sprawy kserokopię umowy z 27 czerwca 2002 r. o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, którego najemcą była uprzednio B. Z.. Z umowy tej wynika, że została zawarta w związku z wnioskiem o wzajemną zamianę oraz "udokumentowaniem przez zainteresowanych praw do wkładu mieszkaniowego" związanego z lokalem, do którego prawo nabywają. Decyzją z [...] kwietnia 2005 r., po uprzednim wszczęciu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił P. B. zobowiązanie podatkowe w wysokości 8.388,10 zł, gdyż uznał, że kwota 50.600 zł nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wydatki na nabycie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie zostały bowiem wskazane w tym przepisie. Stwierdził nadto, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) – c) u.p.d.o.f. Jako przychód podlegający zwolnieniu od podatku uznał natomiast kwotę 45.118,91 zł. Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 81b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, nie uwzględnił jednocześnie korekty deklaracji PIT-23 złożonej przez podatnika 1 marca 2005 r., tj. po wszczęciu postępowania podatkowego, w której podatnik ponownie wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.328,11 zł. Jako podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych wskazał tym razem kwotę 78.400 zł. Pismem z 9 maja 2005 r. P. B. złożył odwołanie od powyższej decyzji. Oświadczył, że wydana przez niego kwota 50.600 zł w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. Wyjaśnił, że był to element transakcji zamiany lokali mieszkalnych, w wyniku której uzyskał wspólnie z żoną spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Powołał się na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2004 r. rozkładającą na raty "zapłatę zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym wynikającym z PIT – 23 za 2002 r. w kwocie 3.328,11 zł". Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu I instancji, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) zwolnieniu od podatku podlega tylko kwota 45.118,31 zł. Nie korzysta natomiast ze zwolnienia od podatku kwota 50.600 zł, którą skarżący wydał w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. P. B., niezadowolony z rozstrzygnięcia organu odwoławczego, pismem z 14 lipca 2005 r. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy oświadczył, że czuje się pokrzywdzony decyzjami organów podatkowych. Powtórzył, że według niego kwota 50.600 zł podlega zwolnieniu od podatku, gdyż jest to wydatek poniesiony w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Podkreślił, że decyzją z [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozłożył na raty zapłatę zaległości podatkowej w kwocie 3.328,11 zł, wynikającej z deklaracji PIT – 23. Organ podatkowy uznał przy tym, że skarżący wydatkował kwotę 95.718,90 zł na cele mieszkaniowe i zgodnie z ustawą udokumentował te wydatki. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) – c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, wydatkowane w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż wydatki przeznaczone przez skarżącego w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Organy podatkowe rozpoznając sprawę powinny jednak zbadać, czy przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie korzysta ze zwolnienia na podstawie innego przepisu – zgodnie z konsekwentnie podnoszoną przez skarżącego argumentacją. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnieniu od podatku podlegały przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) w całości – jeżeli sprzedaż nastąpiła w celu uzyskania, w zamian tych nieruchomości lub praw, spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu albo budynku mieszkalnego lub jego części, zajmowanego na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Na przepis ten, jako podstawę do zwolnienia od podatku, konsekwentnie powoływał się skarżący w trakcie postępowania podatkowego. Podkreślał, że sporną kwotę przeznaczył w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Z treści decyzji organów podatkowych nie wynika natomiast, z jakiej przyczyny nie ma powołany przepis zastosowania w sprawie. Z akt sprawy nie wynika nadto, aby postępowanie podatkowe prowadzone było również w tym zakresie. Zarówno podstawa prawna wskazana w sentencji decyzji organów podatkowych, jak również argumentacja przedstawiona w uzasadnieniach tych decyzji nie wyjaśniają w sposób przekonujący, dlaczego część przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika natomiast, że skarżący przeznaczył kwotę 56.600 zł, tj. część przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w celu (podkreślenie Sądu) uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do innego lokalu mieszkalnego. Organy podatkowe odstąpiły od obowiązku odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez podatnika, pomimo uprzedniego stwierdzenia, że skarżący "kwotę 95.718,90 zł wydatkował (...) na cele mieszkaniowe i zgodnie z ustawą udokumentował te wydatki". Stwierdzenie to zostało zawarte w decyzji z [...] listopada 2004 r. wydanej na wniosek skarżącego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. III. Postępowanie podatkowe wszczynane jest i prowadzone w celu rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Organa podatkowe obowiązane są zatem do podjęcia co najmniej inicjatywy w celu odpowiedniego zgromadzenia materiału dowodowego, którego ocena pozwoli na właściwe rozstrzygnięcie sprawy. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wykazania konkretnych faktów, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie zainteresowanego do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń (zob. wyrok NSA z 2 lipca 1997 r., SA/Sz 942/96, Temida (CD), Sopot 2002). Kierując się zasadą prawdy obiektywnej, która została wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, organa podatkowe mają zatem obowiązek podejmować w toku postępowania wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Rozwinięcie zasady prawdy obiektywnej stanowi przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, który formułuje regułę przeprowadzenia postępowania dowodowego, nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego dowodu (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla: Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 497). W art. 210 Ordynacji podatkowej wymienione zostały elementy, jakie powinna zawierać prawidłowa decyzja podatkowa. Naruszenie dyspozycji wskazanych w tym przepisie powoduje wadliwość decyzji. Do niezbędnych elementów prawidłowej decyzji należy niewątpliwie zaliczyć powołanie właściwej podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania zastrzeżenie wskazane w § 5 powołanego przepisu). Rozstrzygnięcie powinno w pierwszej kolejności opierać się zatem na właściwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza przepis art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 25 czerwca 1999 r., III SA 7760/98, Temida (CD), Sopot 2002). IV. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż narusza ona art. 122, art. 187 i art. 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie odniósł się w sposób należyty do argumentacji podnoszonej przez podatnika. W szczególności nie wyjaśnił, dlaczego nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) kwota 50.600 zł wydana przez podatnika w celu uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie – jakkolwiek niekompletny – pozwala jednak na stwierdzenie, iż P. B. sprzedał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w celu (podkreśl. Sądu) uzyskania spółdzielczego lokatorskiego prawa do innego lokalu mieszkalnego. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw – językowe, systemowe i funkcjonalne. Opowiadają im trzy rodzaje wykładni prawa: językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy zatem w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu (w granicach sensu danych słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościową i systemową (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 85 – 86). Wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. – również w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. – prowadzi natomiast do wniosku, że dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu podstawowe znaczenie ma cel, na jaki przeznaczone zostały przychody wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b). u.p.d.o.f. Jeżeli podatnik przeznaczył środki finansowe uzyskane ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu uzyskania spółdzielczego prawa do innego lokalu mieszkalnego, to kwota przeznaczona na ten cel podlega w całości zwolnieniu od podatku. Nie ma przy tym znaczenia, kto zajmował ten lokal na podstawie decyzji administracyjnej o przydziale lokalu lub budynku. Zauważyć należy, że spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest prawem niezbywalnym, a uzyskanie takiego prawa służyć ma niewątpliwie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zmiana powołanego wyżej przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. miała w ocenie Sądu charakter redakcyjny, mający na celu uporządkowanie systemu podatkowego i nadanie mu przejrzystości interpretacyjnej – zgodnie zresztą z uzasadnieniem projektu ustawy z 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (zob. Druk nr 415 z 18 kwietnia 2002 r.) W procesie stosowania prawa należy w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej tekstu prawnego (w granicach sensu słów), uzupełnionej jednak wykładnią celowościową i systemową. Za trafnością rozumowania Sądu przemawia zastosowanie wskazanych wyżej rodzajów wykładni. Nawet jeśli wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f. budzi jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne, których Sąd w składzie orzekającym nie podziela, to wątpliwości te powinny zostać rozwiane w wyniku zastosowania wykładni celowościowej i wykładni systemowej wewnętrznej. Przepis ten służyć ma bowiem niewątpliwie niesieniu pomocy przy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatników, przez zwolnienie ich z podatku od przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy II instancji obowiązany będzie zatem odnieść się w sposób wyczerpujący do argumentacji skarżącego i prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Sąd zauważa jednocześnie, że w aktach sprawy znajdują się tylko kserokopie dokumentów przedstawionych przez skarżącego, które nie zostały w żaden sposób zweryfikowane. Jeżeli natomiast materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzi słuszność stanowiska prezentowanego przez P. B., to organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić całą kwotę przeznaczoną przez niego w celu uzyskania do spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jako zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. b) u.p.d.o.f., tj. 56.600 zł (czyli o 6.000 zł więcej niż wnosił skarżący). Skład orzekający Sądu uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.