III SA/Wa 2227/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., i 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS), wszczął postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności M. B. (dalej: Strona, Skarżący) wraz z M. L. oraz M. [...] sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka) za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2011 r., za styczeń i marzec 2012 r., za czerwiec 2013 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Postępowanie zostało zakończone decyzją NUS z [...] grudnia 2016 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Strony z tytułu zaległości podatkowych za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Na powyższą decyzję Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił NUS naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "Op"), poprzez niezastosowanie, mimo wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części; - art. 208 § 1 Op, mimo zajścia okoliczności zobowiązujących organ pierwszej instancji do umorzenia postępowania; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op, poprzez uznanie, że Skarżący nie wykazał złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, podczas gdy nie zachodziły okoliczności uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku; - art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 Op, poprzez niezasadne zastosowanie tych przepisów i wydanie decyzji, mimo braku przesłanek do jej wydania; - art. 180-199a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Op, poprzez pominięcie zgłoszonych wniosków dowodowych, brak wypowiedzenia się co do ich treści, co doprowadziło do wydania decyzji bez rozpatrzenia przedstawionych dowodów oraz stanowiska Strony; - art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym oraz brak wypowiedzenia się co do zawnioskowanych przez Stronę dowodów, które były kluczowe dla wyjaśnienia sprawy; - art. 144 § 5 Op, poprzez niezastosowanie tego przepisu, co skutkowało niewłaściwym doręczeniem decyzji pełnomocnikowi w formie papierowej, podczas gdy stosownie do art. 138c § 1 Op pełnomocnik wskazał adres elektroniczny do doręczeń. Decyzją z [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) uchylił decyzję NUS w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie oraz utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zobowiązanie za czerwiec 2011 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r. Z kolei w przypadku listopada 2011 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. DIAS dodał ponadto, że pismem z 3 kwietnia NUS poinformował, że Spółka nie posiada zaległości za czerwiec 2011 r. DIAS podkreślił, że decyzja w tej sprawie została wydana zgodnie z art. 108 § 2 i 3 Op, tj. po doręczeniu Spółce tytułów wykonawczych wystawionych w związku z nieuregulowaniem kwot podatku wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki od 1 kwietnia 2009 r., co wynikało z odpisu z KRS sporządzonego na dzień 15 września 2016 r. W czasie powstania zaległości podatkowych w skład zarządu wchodził również drugi jego członek M. L., wobec którego wydana została analogiczna decyzja z [...] grudnia 2016 r. DIAS dodał, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. W szczególności pożądanych efektów nie przyniosły próby zajęć rachunków bankowych. Z ostatniej relacji poborcy skarbowego z [...] maja 2016 r. wynikało, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem w W. przy ul. [...]. Brak zgłoszeń do ubezpieczenia oraz brak aktualnych rachunków bankowych potwierdził pismem z 27 maja 2016 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Informacji o rachunkach organ egzekucyjny nie otrzymał także z systemu OGNIVO oraz z Rejestracji Centralnej Cerber. Z kolei brak nieruchomości oraz majątku ruchomego potwierdziło Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Departament Ewidencji Państwowych i Teleinformatyki, Ministerstwo Sprawiedliwości Departament Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowy Rejestr Sądowy oraz Księgi Wieczyste. DIAS dodał, że postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone względem Spółki. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie wystąpiła także żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Spółka stała się niewypłacalna z dniem, w którym zaprzestała wykonywać wymagalnych zobowiązań, tj. 25 lipca 2011 r., kiedy to upływał termin płatności zobowiązania za czerwiec 2011 r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, a mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. DIAS uznał, że Skarżący nie wykazał, iż istniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. W kwestii natomiast wskazania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja DIAS uznał, że Skarżący nie podał miejsca położenia samochodu ciężarowego marki V. [...]. Ponadto jako właściciel pojazdu wskazana została Spółka z siedzibą przy ul. [...] w W.. DIAS podkreślił, że z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało, iż Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że Strona nie wskazała skutecznie mienia Spółki, a zatem nie mogła w ten sposób uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. DIAS skonstatował, że Skarżący poinformował o wspomnianym majątku ruchomym po wydaniu decyzji przez NUS, a więc oczywistym było, iż organ pierwszej instancji nie mógł brać tej okoliczności pod uwagę. DIAS nie dopatrzył się również uchybień w zakresie doręczenia decyzji, gdyż pełnomocnik Strony podał adres elektroniczny w piśmie, które wpłynęło do NUS po dacie wydania wspomnianego aktu. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy uznał, że skuteczne doręczenie decyzji pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty nie stanowiło uchybienia, które mogłoby skutkować jej uchyleniem. DIAS podkreślił, że pełnomocnik odebrał wydaną decyzję, skorzystał z możliwości jej zaskarżenia, co świadczyło o tym, że nie wystąpiła żadna szkoda na skutek dokonanego doręczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 116 § 1 Op, poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie Skarżący wskazał mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części; 2) art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 Op, poprzez wydanie decyzji względem Skarżącego, mimo braku ku temu przesłanek; 3) art. 127 Op, poprzez uznanie, że przedstawiony majątek nie spełniał wymogu z art. 116 § 2 ust. 1 Op, a uchybienie w postaci jego zignorowania na etapie pierwszej instancji nie miało znaczenia dla sprawy, podczas gdy powyższa kwestia była analizowana tylko przez organ odwoławczy, tj. przedstawiony majątek nie został oceniony przez NUS; 4) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op, przez przyjęcie, ze Skarżący nie wskazał mienia Spółki, które rzeczywiście istnieje i z którego egzekucja umożliwi organowi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, podczas gdy Strona wskazała majątek w postaci samochodu ciężarowego marki V. [...]; 5) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez uznanie, że Strona nie wskazała miejsca położenia składnika majątku, a organ był zmuszony do jego poszukiwania, podczas gdy Skarżący zaoferował organowi udostępnienie wskazanego mienia na każde żądanie, organ nie podjął jednak żadnych czynności, czy prób w celu weryfikacji składnika majątku, nie zwracał się również o jego udostępnienie; 6) art. 121 Op, poprzez uznanie, że nie miało znaczenia opatrzenie decyzji NUS podpisem dzień wcześniejszym niż data otrzymania kluczowego pisma, opatrzenie decyzji datą co najmniej pięć dni wcześniejszą niż faktyczna data jej wyekspediowania, podczas gdy obiektywne okoliczności sprawy wskazują, że NUS co najmniej kilka dni przed wyekspediowaniem decyzji wiedział o przedłożonym majątku, co doprowadziło do zignorowania przedłożonych dowodów i obciążenia Strony długiem Spółki; 7) art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Op, poprzez brak należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na cząstkowym, wybiórczo zgromadzonym materiale dowodowym; 8) art. 198 oraz art. 155 Op, poprzez brak oględzin wskazanego mienia i uznanie przez organ, że nie będzie poszukiwał majątku Spółki, podczas gdy Strona zaoferowała jego wydanie na każde żądanie organu, więc nie zachodziła potrzeba jego poszukiwania; 9) art. 208 § 1 Op, poprzez niezastosowanie, mimo że zaszły okoliczności zobowiązujące NUS do umorzenia postępowania. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd kontrolował w tej sprawie legalność aktu wydanego na podstawie art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op, a mianowicie decyzji przenoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki kapitałowej na członków jej zarządu. Decyzja taka może być wydana m. in. po uprzednim wszczęciu postępowania egzekucyjnego względem spółki kapitałowej (art. 108 § 2 pkt 3 Op). Następuje to w następstwie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 108 § 3 Op). Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie powołane przepisy nie zostały naruszone, gdyż jak wynika z akt sprawy NUS najpierw wystawił i doręczył Spółce tytuły wykonawcze dot. nieuregulowanych deklaracji podatkowych (miało to miejsce w latach 2012-2014). Postanowienie o wszczęciu postępowania względem Skarżącego zostało natomiast wydane [...] września 2016 r. i doręczone Stronie 12 października 2016 r. Sąd z urzędu stwierdza, że NUS spełnił zatem wymóg wskazany w art. 108 § 2 pkt 3 i § 2 Op. Najdalej idący zarzut wniesionej skargi dotyczy kwestii ewentualnego umorzenia postępowania przez NUS na podstawie art. 208 § 1 Op. Przepis ten stanowi, że gdy postepowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W przypadku postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej rozważyć należy jednak w pierwszej kolejności nie przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Op, lecz przedawnienie samego prawa do wydania wspomnianego aktu. Decyzja taka nie może bowiem zostać wydana, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat (art. 118 § 1 Op). Sąd zauważa, że w niniejszej sprawie najwcześniejsza zaległość objęta skargą Strony wynika z nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Termin płatności tego zobowiązania upływał 25 grudnia 2011 r., a więc prawo do wydania decyzji przenoszącej odpowiedzialność na Stronę ulegało przedawnieniu 31 grudnia 2016 r. NUS decyzję wydał [...] grudnia 2016 r., a zatem prawo do orzekania o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego w tej sprawie, począwszy od zaległości za listopad 2011 r. wliczając w to zaległości kolejne, nie uległo przedawnieniu. Do zachowania terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Op jest wystarczające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Ponieważ terminy materialne odnoszą się do okresu, w którym może nastąpić ukształtowanie określonych praw i obowiązków, wiązać je należy już z decyzją pierwszoinstancyjną. Dotyczą one bowiem ustalenia, stworzenia, zniesienia lub zmiany konkretnych praw i obowiązków skonkretyzowanego zewnętrznego adresata. Są efektem stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Art. 118 § 1 Op dotyczy decyzji konstytutywnej wydanej przez organ pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Op, to organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., I FSK 1385/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zarzut naruszenia art. 208 § 1 Op okazał się zatem niezasadny, gdyż na obecnym etapie postępowania nie sposób stwierdzić, iż organy nie mogły orzekać w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki na skutek przedawnienia, tudzież z innych powodów, które dopiero będą poddane dalszej weryfikacji. Celem uporządkowania wywodu Sąd wskazuje, że orzekając o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego organy podatkowe obu instancji prawidłowo powołały się na art. 116 § 1 Op. Zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (pkt 1 a i b), bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (pkt 2). Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało unormowane w art. 116 § 4 Op. Przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można więc podzielić na dwie kategorie: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe, b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Warunkiem sine qua non orzeczenia względem konkretnej osoby odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej jest pełnienie przez nią obowiązków członka zarządu w czasie, w którym te zaległości powstały, tj. w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań, z tytułu których ta osoba ma odpowiadać. W rozpoznawanej sprawie jest to okoliczność niesporna. Ustalono bowiem, że Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki od 1 kwietnia 2009 r., co wynikało z odpisu z KRS sporządzonego na dzień [...] września 2016 r. W czasie powstania zaległości podatkowych w skład zarządu wchodził również drugi jego członek M. L., wobec którego wydana została analogiczna decyzja z [...] grudnia 2016 r. Organy podatkowe prawidłowo także ustaliły, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, co wywiodły z treści postanowienia NUS z [...] czerwca 2016 r., a także innych okoliczności podanych w uzasadnieniu decyzji DIAS (vide s. 11 i 12 decyzji). Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Zgodnie natomiast z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W powyższej uchwale skład orzekający wskazał ponadto, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych (art. 120 i nast. Op). Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Op) a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Op) także w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części w tym także w zakresie dotyczącym oceny dowodów stwierdzających tę przesłankę (art. 191 Op). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie DIAS zasadnie odniósł się do treści postanowienia NUS z [...] czerwca 2016 r., w której organ egzekucyjny wyjaśnił w oparciu o jakie przesłanki uznał, że egzekucja z majątku Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw by stwierdzić, że organ egzekucyjny nie dopełnił obowiązku w zakresie poszukiwania majątku Spółki tym bardziej, iż wystąpił do stosownych instytucji w celu m. in. ustalenia czy Spółka dysponuje majątkiem ruchomym. Fakt posiadania pojazdów, w tym samochodu marki V. [...], nie został wówczas potwierdzony w oparciu o obiektywnie wiarygodne dowody. Spółka nie składała ponadto zażalenia na postanowienie z [...] czerwca 2016 r. Nie kwestionowała zatem dokonanych przez organ ustaleń. W ocenie Sądu nie jest również sporne, że mimo niewypłacalności Spółki, Skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, ani też nie wykazał, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej "Pun"). Z treści przepisów tej ustawy oraz z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że wskazane przez Stronę w toku postępowania (pismo z 8 grudnia 2016 r.) zaniechanie zbadania rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki nie miało wpływu na wynik sprawy. Skarżący tak wywodząc pomija bowiem, że przesłanka, na którą powołały się organy w kontekście stwierdzenia niewypłacalności Spółki, dotyczyła sytuacji, w której dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o czym stanowi art. 11 ust. 1 Pun. Natomiast w ust. 2 tego przepisu była mowa o zobowiązaniach przekraczających wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Użycie w art. 11 ust. 2 Pun sformułowania "dłużnika (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy (...)" prowadzi do wniosku, że nie mamy tu do czynienia z rozwinięciem ust. 1, lecz z dwiema odrębnymi przesłankami, z których pierwsza nie odnosi się do sytuacji materialnej dłużnika. Stąd też uprawniony był wniosek organów, że sam fakt nieregulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych był wystarczający do uznania, iż dłużnik będący osobą prawną jest niewypłacalny, co powinno skłonić jego zarząd do podjęcia stosownych kroków przewidzianych w powołanej ustawie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem, w którym zaprzestała wykonywać wymagalnych zobowiązań, tj. 25 lipca 2011 r., kiedy to upływał termin płatności zobowiązania za czerwiec 2011 r. Stan niewypłacalności został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych, a mimo to wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. DIAS prawidłowo uznał, że Skarżący nie wykazał, iż istniały obiektywne przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Strona zresztą nie polemizuje z tymi ustaleniami, gdyż pozostałe zarzuty wniesionej skargi koncentrują się na przesłance egzoneracyjnej wskazania mienia Spółki oraz okolicznościach towarzyszących wprowadzeniu decyzji NUS do obrotu prawnego. Jeśli chodzi o drugie z wymienionych zagadnień Sąd zauważa, że pismem z 25 września 2016 r. (wysłanym do organu 27 października 2016 r.) udział w postępowaniu w charakterze pełnomocnika Strony, w tym pełnomocnika do doręczeń, zgłosił r. pr. T. N. NUS wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 oraz wskazania adresu elektronicznego w poz. 44 wspomnianego formularza. Wezwania r. pr. T. N. odebrał 5 grudnia 2012 r. Decyzję datowaną na dzień [...] grudnia 2016 r. NUS doręczył wspomnianemu pełnomocnikowi w formie papierowej na adres kancelarii wskazany w piśmie z 25 września 2016 r. Decyzja zawierała dane Strony i wskazanie, że Skarżący jest reprezentowany przez r. pr. T. N.. Sąd zauważa, że w dniu 12 grudnia 2016 r. NUS nie miał podstaw faktycznych i prawnych, aby uznać, iż r. pr. T. N. jest umocowany do reprezentacji Strony. Pismo z 8 grudnia 2016 r., w którym ów pełnomocnik odpowiedział na wezwanie organu w zakresie złożenia pełnomocnictwa wpłynęło bowiem do Urzędu Skarbowego dopiero 13 grudnia 2016 r. Stąd nasuwa się pytanie, czy organ błędnie wskazał pierwotnie w treści decyzji r. pr. T. N. jako pełnomocnika Strony, czy też go nie wskazał, lecz otrzymawszy pismo z 8 grudnia 2016 r. NUS dokonał zmian w treści decyzji (w części dotyczącej sposobu reprezentacji Strony) przed jej wyekspediowaniem. Zdaniem Sądu, jeśli NUS, przed wysłaniem decyzji, otrzymał informację, że Strona jest reprezentowana w sprawie przez pełnomocnika to miał prawo dokonać stosownych, drobnych korekt w jej treści, tym bardziej, iż zgodnie z art. 212 Op, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia. Niewątpliwym błędem było natomiast doręczenie decyzji w formie papierowej, w sytuacji, gdy pełnomocnik do pisma z 8 grudnia 2016 r. dołączył dokument pełnomocnictwa wraz z adresem elektronicznym. Nie mniej jednak Sąd w składzie niniejszym podziela pogląd, że uchybienie przepisom o formie doręczenia decyzji ostatecznej organu administracji podatkowej powinno mieć istotny wpływ na możliwość zapoznania się z jej treścią przez adresata (por. postanowienie NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 852/18, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia (sprzecznego z treścią art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 3 i 5 Op) profesjonalny pełnomocnik w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią decyzji (przykładowo pełnomocnik spodziewając się doręczenia drogą elektroniczną zaplanował urlop i nie odebrał awizowanej w tym czasie przesyłki). Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt doręczenia decyzji jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność jej zaskarżenia w ustawowym terminie (a więc zapoznania się z rozstrzygnięciem i sformułowania w prawem przewidzianej formie zarzutów względem działania organu administracji publicznej, tj. poddania sądowej kontroli), sporny pozostaje zaś jedynie tryb, w jakim tegoż doręczenia dokonano. Zdaniem składu orzekającego stanowisko przeciwne nadmiernie akcentuje formę doręczenia, tzn. ponad jego materialny skutek w postaci związania organu rozstrzygnięciem, które zostało przesłane do adresata w sposób umożliwiający mu zapoznanie się z jego treścią (art. 212 Op). Sąd, podzielając w powyższym zakresie zasadność zarzutu naruszenia art. 121 Op, poprzez działanie NUS sprzeczne z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 3 i 5 Op stwierdza, że nie były to uchybienia mające wpływ na wynik sprawy, a zatem nie mogły stanowić samodzielnej podstawy wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Przechodząc natomiast do powodów uchylenia decyzji DIAS Sąd wskazuje, że kluczową kwestią, której nie oceniono w tej sprawie, było wskazanie przez Stronę mienia pozwalającego na ewentualne uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tytułem przypomnienia wskazać należy bowiem, że wraz z pismem datowanym na dzień 8 grudnia 2016 r. NUS otrzymał również informację, iż Spółka posiada składnik majątku ruchomego w postaci samochodu ciężarowego marki V. [...] z 1996 r., nr rej. [...], który, zważywszy na łączną wysokość zaległości wynikających z zaskarżonej decyzji, mógłby pozwolić na ich zaspokojenie niemal w całości, a tym bardziej w znacznej części. Pełnomocnik przedstawił na dowód wycenę rzeczonego pojazdu na kwotę 49.400 zł dokonaną przez Biuro Certyfikowanych Rzeczoznawców Techniki Samochodowej, Ruchu Drogowego, Maszyn i Urządzeń. Dołączył również szczegółową dokumentację fotograficzną oraz dokumenty pojazdu (dowód rejestracyjny oraz kartę pojazdu). Z przedstawionych dowodów wynika, że pojazd jest własnością Spółki. Sąd stwierdza, że o ile organ pierwszej instancji mógł, z racji otrzymania tych materiałów 13 grudnia 2016 r., mieć obiektywne trudności z ich oceną, o tyle nie sposób zrozumieć z jakich przyczyn od ich rzetelnej analizy uchylił się także organ odwoławczy. Argumenty wskazane w decyzji DIAS należy uznać za całkowicie niezrozumiałe, zwłaszcza, że Strona deklarowała gotowość dostarczenia pojazdu na każde wezwanie organu podatkowego. DIAS miał bowiem możliwość podjęcia prostych czynności weryfikacyjnych, które pozwoliłby stwierdzić, czy rzeczywiście ów pojazd przedstawia wartość pozwalającą na zaspokojenie należności publicznoprawnych i w zależności od dokonanych ustaleń, utrzymać w mocy decyzję NUS lub samemu orzec co do istoty sprawy lub też umorzyć postępowanie (art. 233 § 1 Op). Sąd podziela zatem zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, gdyż organy obu instancji, a w szczególności DIAS, nie wyjaśniły kluczowej okoliczności faktycznej, a mianowicie możliwości zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki z należącego do niej składnika majątkowego przynajmniej w znacznej części. Organy nie skorzystały przy tym z uprawnień wynikających z art. 155 oraz art. 198 Op, aby celem oględzin wezwać Stronę do dostarczenia rzeczonego pojazdu we wskazane miejsce. Oczywistym jest, że jeśli Spółka nadal wykorzystuje pojazd w bieżącej działalności, to wskazanie jednego, stałego miejsca, w którym pojazd cały czas się znajduje, może być dla Strony nader utrudnione. Sąd uznał zatem, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uzupełnić i ocenić materiał dowodowy dotyczący kwestii wskazania mienia w postaci samochodu ciężarowego marki V. [...] z 1996 r., nr rej. [...]. DIAS ustali zatem, czy istnieje realna możliwość zaspokojenia się ze wskazanego przez Stronę składnika majątku ruchomego. W obecnym stanie sprawy za przedwczesne należało uznać rozstrzyganie, czy art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 oraz art. 116 § 1 pkt 2 Op zostały wobec Skarżącego prawidłowo zastosowane. W związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 Ppsa oraz § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na kwotę 997 zł złożył się wpis (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).